דרך חישוב מס רכישה לבני זוג שלאחד מהם דירת מגורים לפני הנישואין – פסק דין ברייר אלון ואח’

בית המשפט העליון דן באופן חישוב מס הרכישה בגין דירת מגורים המושת על בני-זוג נשואים, שלאחד מהם יש כבר דירה נוספת. האם הבסיס לחישוב מס הרכישה הוא שווי חלקו היחסי של כל אחד מבני הזוג בדירת המגורים או שמא שווייה הכולל של הדירה. נפסק כי אופן החישוב של המשיב – קרי חישוב המס על כל הדירה כאילו הייתה דירה יחידה וחלוקת המס לשניים – מבטא את ההטבה הניתנת אך ורק לבן הזוג שאינו בעל דירה נוספת, ואילו אופן חישובם של המערערים – חלוקת שווי הדירה לשניים וחישוב מס הרכישה לכל אחד מבני הזוג על פי מדרגות המס של כל אחד מהם – מעניק הטבת מס גם לבן הזוג שהוא בעל דירה נוספת.

דרך חישוב מס רכישה לבני זוג שלאחד מהם דירת מגורים לפני הנישואין

תקציר: ע”א 4006/13

בבית המשפט: העליון

לפני: כב’ השופטים ס’ ג’ובראן, ח’ מלצר ונ’ הנדל

ניתן ביום: 1.8.2016

המערערים: ברייר אלון ואח’

המשיב: מנהל מס שבח מקרקעין חדרה

בית המשפט העליון דן באופן חישוב מס הרכישה בגין דירת מגורים המושת על בני-זוג נשואים, שלאחד מהם יש כבר דירה נוספת. האם הבסיס לחישוב מס הרכישה הוא שווי חלקו היחסי של כל אחד מבני הזוג בדירת המגורים או שמא שווייה הכולל של הדירה. נפסק כי אופן החישוב של המשיב – קרי חישוב המס על כל הדירה כאילו הייתה דירה יחידה וחלוקת המס לשניים – מבטא את ההטבה הניתנת אך ורק לבן הזוג שאינו בעל דירה נוספת, ואילו אופן חישובם של המערערים – חלוקת שווי הדירה לשניים וחישוב מס הרכישה לכל אחד מבני הזוג על פי מדרגות המס של כל אחד מהם – מעניק הטבת מס גם לבן הזוג שהוא בעל דירה נוספת.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

בשנת 2012, רכשו המערערים דירת מגורים בסכום של שלושה מיליון ש”ח. לבעל דירת מגורים שנרשמה על שמו ונרכשה לפני נישואי בני הזוג, בעוד לאישה לא הייתה דירת מגורים. בשומותיהם העצמית ביצעו בני הזוג חישוב שלפיו כל אחד רכש דירה בסכום של 1.5 מיליון ש”ח, ובהתאם חושב מס הרכישה לפי מדרגות מס הרכישה של כל אחד מבני הזוג. הבעל שילם מס רכישה בעבור רכישת דירה שנייה בסך של כ-80,000 ש”ח, והאישה שילמה מס רכישה על פי הטבות המס הניתנות לרוכשי דירה יחידה, כך שהמס הנגזר מכך הוא כ-2,000 ש”ח. סך מס הרכישה ששילמו בני הזוג הוא כ-82,000 ש”ח.

המשיב ערך את השומה באופן שונה מהמערערים. על פי עמדת המשיב, יש לערוך את חישוב מס הרכישה בשני שלבים. בשלב הראשון חושב מס הרכישה על מלוא סכום התמורה (3,000,000 ש”ח) מתוך הנחה שמדובר ב”דירה יחידה” של הרוכש. מס הרכישה חושב על פי כל ההטבות ברכישת “דירה יחידה”, והועמד על סך של 74,942 ש”ח.

הואיל ורק האישה יכולה ליהנות מההטבות הניתנות לרכישת דירה יחידה ומאחר שלכל אחד מבני הזוג מחצית מהזכויות בדירה, חולק סכום המס לשניים והאישה חויבה במס בסך של 37,471 ש”ח. לאחר מכן נערך חישוב מס הרכישה בהנחה שהדירה היא דירה נוספת של הרוכש ואינה נהנית מההטבות לרכישת דירה יחידה. על פי חישוב זה המס על רכישת הדירה הוא 169,468 ש”ח.

הואיל ולכל אחד מבני הזוג מחצית מהזכויות בדירה קבע המשיב שחלקו של בן הזוג ברכישה הוא 84,734 ש”ח. בסופו של דבר חייב המשיב את בני הזוג יחדיו במס רכישה בסך של 122,205 ש”ח.

על החלטה זו הגישו המערערים ערר. ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה דחתה את הערר. נפסק כי אופן החישוב של המשיב – קרי חישוב המס על כל הדירה כאילו הייתה דירה יחידה וחלוקת המס לשניים – מבטאת את ההטבה הניתנת אך ורק לבן הזוג שאינדו בעל דירה נוספת, ואילו אופן חישובם של העוררים – חלוקת שווי הדירה לשניים וחישוב מס הרכישה לכל אחד מבני הזוג על פי מדרגות המס של כל אחד מהם – מעניק הטבת מס גם לבן הזוג שהוא בעל דירה נוספת.

דיון

בעניין פלם ע”א 3185/03 נפסק כי הוראות סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963(להלן: “החוק“) חלות, על פי לשונן ותכליתן, רק על רכישות שנעשו במהלך הנישואין, ולא על כאלה שקדמו להיווצרות התא המשפחתי. כתוצאה מכך, בן הזוג שאין בבעלותו דירה נוספת, ייחשב לרוכש “דירה יחידה” במשמעות סעיף 9 לחוק, ויהיה זכאי ליהנות משיעור מס רכישה מופחת. במלים אחרות, בעלותו של אחד מבני הזוג בדירה נוספת אינה גורעת מזכותו של בן הזוג השני בהטבת מס, ועל כן במקרים שבהם רק לאחד מבני הזוג יש דירה נוספת – לא יראו את בני הזוג כ”רוכש אחד” לצורך רכישת דירת המגורים המשותפת.

תקנה 2(2)(ב) לתקנות מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה)(מס רכישה), התשל”ה-1974 (להלן: “התקנות“) עוסקת בשיעור המס החל במצבים של רכישת חלק מדירה וקובעת כי כאשר מושא הרכישה הוא חלק מדירה בלבד, שיעור המס לא ייגזר משוויו של החלק הנרכש, אלא מסכום מס הרכישה שהיה על הרוכש לשלם, אילו הייתה הדירה נרכשת במלואה. כלומר, מס הרכישה משקף, במקרים אלה, את חלקו היחסי של הרוכש מתוך סך כל המס המוטל בגין רכישת הדירה בשלמותה. בית משפט זה נדרש לא אחת לבחינת “חוקיותיה” של התקנה, וביתר דיוק, לשאלה האם שר האוצר חרג מסמכותו בעת שהתקין אותה, שכן היה מי שגרס כי דרך חישוב מס הרכישה הקבועה בה, סותרת לכאורה את זו הקבועה בסעיף 9לחוק. טענה זו לא נתקבלה.

מן האמור עולה כי במצבים שבהם בני זוג רוכשים דירת מגורים אשר עבור אחד מהם מהווה “דירה נוספת” ועבור השני – “דירה יחידה” כמשמעם בסעיף 9 לחוק, הדין מורה לנו שלא לראותם כ”רוכש אחד” לצורך חישוב ההטבה הניתנת לרוכש “דירה יחידה”, אלא להתייחס לכל אחד מהם כאילו רכש בנפרד מחצית מן הדירה. דומה כי הצדדים שלפנינו – בכך אינם חלוקים. המחלוקת בין הצדדים נטושה, אם כן, על הדרך הראויה לחישוב המס המוטל בנסיבות העניין בגין רכישת חלק מדירה, קרי רכישת שני חצאיה של דירה על ידי שני רוכשים נפרדים (וביתר דיוק: האם יש לעשות כן כשיטת המערערים, או כשיטת המשיב – על פי הקבוע בתקנה 2(2)(ב) לתקנות), ודומה כי שאלה זו כבר זכתה למענה בפסיקה.

למעשה, טענותיהם של המערערים מכוונות כולן נגד בסיס חישוב המס בגין דירה יחידה לפי התקנה, וכן נגד סמכותו של שר האוצר להתקין את התקנה האמורה. סוגיות אלה כבר נידונו והוכרעו בעניין לויט (הן בערעור והן בדיון הנוסף), ואין הצדקה לסטות מהן בנסיבות המקרה.

אמת הדבר כי בפסיקתו של בית משפט זה אכן הושמעה בעבר, כפי שטוענים המערערים, גם ביקורת על שיטת המיסוי שנקבעה בתקנה. עם זאת, בנסיבות העניין לא שגה המשיב בפרשנות שנתן לתקנה, בשים לב לפסיקה שהכשירה את שיטת החישוב הקבועה בה, ויתרה מכך, מאחר ששיטת החישוב המוצעת על ידי המערערים אינה ראויה גם לגופו של עניין – אין צורך להביע פה דעה בשאלה אם התקנה ראויה בכל המצבים, או שיש לתקנה לגבי סיטואציות מסוימות.

ראשית, שומת המערערים מרחיבה יתר על המידה את ההלכה שנקבעה בעניין פלם, וזאת מאחר שהיא מובילה לכך שבן הזוג אשר אינו זכאי להטבת מס בהיותו בעלים של דירה נוספת, ישלם על חלקו היחסי בדירה שיעור מס נמוך מזה שהיה נדרש לשלם אילו היה רוכש את אותו חלק בלבד בנסיבות אחרות. בכך יזכה בן הזוג האמור, הלכה למעשה, להטבת מס יתרה – שלא כדין. שנית, ובניגוד לטענת המערערים, דומה כי השומה המוצעת על ידיהם, חותרת תחת ההיגיון הקנייני והכלכלי המונח בבסיס העסקה שנעשית בידי בני זוג לרכישת דירת מגורים לעצמם, באופן שמרוקן מתוכן את “חזקת התא המשפחתי”, ולמצער, מרחיב יתר על המידה את החריג שנקבע לחזקה זו בעניין פלם.

ההלכה שנקבעה בעניין פלם תוחמת את תחולתה של “חזקת התא המשפחתי” על נכסים שנצברו החל ממועד היווצרותו של התא המשפחתי בלבד, וזאת, בין היתר, כדי להגשים את התכלית הסוציאלית של הענקת הטבת מס עבור רוכש דירה יחידה, במקום שהוא היה זכאי לה אילו היה רוכש את דירת המגורים בנסיבות אחרות.

ואולם רחוקה הדרך מכאן ועד להתייחסות לרכישת הדירה המשותפת כאל שתי רכישות נפרדות של שתי דירות נפרדות לחלוטין כביכול, כפי שמציעים המערערים, בעוד ברי כי לא כך הדבר מבחינת מהות הרכישה ומיהות הרוכשים. הטעם לדבר נעוץ בכך שמושא הרכישה הוא דירת מגורים הנרכשת במשותף על ידי בני זוג, כדי לקיים את צרכיו המשותפים של תא משפחתי אחד (הגם שבני הזוג נישומים בנפרד בגין הרכישה).

דירת המגורים נרכשת, הלכה למעשה, על ידי בני הזוג כתא משפחתי אחד, ובמלואה. זאת בניגוד למקרים שבהם מושא הרכישה הוא חלק מדירה בלבד, שאז הוטעם כי חישוב מס הרכישה כנגזרת של מחיר הדירה כולה הוא תיאורטי, ועל כן הוא חותר תחת שיטת המיסוי הפרוגרסיבי.

כלומר, במקרה כגון זה שלפנינו, ובניגוד למקרים שאליהם התייחסו הביקורות בפסיקה ובספרות – כאן בהכרח מתקיימת זיקה בין שווי הדירה בשלמותה לבין יכולתם של הנישומים לשלם. על כן חישוב מס הרכישה לפי התקנה כאחוז מתוך שווי הדירה כולה כלל אינו עיוני בענייננו. נהפוך הוא – גישת המערערים אשר מבקשת לפצל את הרכישה לשתי רכישות נפרדות כביכול, היא זו שיוצרת פיקציה בנסיבות, ומטעם זה – אינה ראויה.

תוצאה

הערעור נדחה. לא נעשה צו להוצאות.