מכירת מקרקעין בידי שותפות הרשומה כ”עוסק” איננה חייבת במע”מ

בית המשפט קיבל את עמדת השותפות ופסק כי מכירת נכסי מקרקעין שנרכשו על ידי שותפים לצורכי השכרה איננה עסקה חייבת במע”מ, וזאת על אף רישומה של השותפות כעוסק לצורכי מע”מ בקשר להשכרת המקרקעין במשך עשרות בשנים.

פסק הדין בעניין נבוק אליהו ואח’ נגד רשות המיסים (ע”מ 447-09-14), עוסק בשאלה העקרונית האם על שותפות הרשומה כ”עוסק”, מוטלת חובה לדווח למע”מ על מכירת נכס מקרקעין כעל מכירת “ציוד” בידי “עוסק” שעסקו בהשכרת מקרקעין, ולהתחייב במע”מ בהתאם, כטענת רשויות מע”מ, או שמא כלל לא היה מקום לדיווח או לחיוב, משום שמדובר במכירת נכס פרטי על ידי אנשים פרטיים שלא בעסקה החייבת במע”מ, כטענת השותפות.

בית המשפט קיבל את עמדת השותפות ופסק כי מכירת נכסי מקרקעין שנרכשו ע”י שותפים לצורכי השכרה איננה עסקה חייבת במע”מ, וזאת על אף רישומה של השותפות כעוסק לצרכי מע”מ בקשר להשכרת המקרקעין במשך עשרות בשנים.

(פסק הדין ניתן על ידי כבוד השופט ה.קירש בבית המשפט המחוזי בת”א – יפו ביום 05.05.2016).

ואלו עובדות פסק הדין:

שני שותפים רכשו במועדים שונים שני נכסי מקרקעין, האחד בתל אביב והשני בחולון. במשך שנים רבות הנכסים הושכרו לשוכרים אשר קיימו בהם פעילות של השכרה. בשלב מסוים, נרשמו השניים כ”עוסק” לצורך חוק מס ערך מוסף (באמצעות שותפות) ובהמשך לכך, השכרת שני הנכסים דווחה במסגרת תיק העוסק של השותפות. לימים נמכרו זכויות המקרקעין בנכס בתל אביב.

מנהל מע”מ ראה במכירה זו עסקה החייבת במס ערך מוסף ואילו השותפים סברו כי מכירת המקרקעין איננה “עסקה” לצרכי מע”מ, כיוון שאין בידיהם “עסק” וכי השכרת הנכסים בידיהם במרוצת השנים הייתה פסיבית, וזאת חרף רישומם כעוסקים במסגרת השותפות.

שאלה ראשונה שנדונה בפסק הדין: האם התקיים עסק של השכרת נכסי מקרקעין?

בית המשפט בפסיקה עקרונית מגיע למסקנה לפיה לא נוהל עסק של השכרה וכי דמי השכירות היו בידי השותפות הכנסה פסיבית אשר לא הופקה מעסק.

“ציוד”, שמכירתו נחשבת ל”עסקה” לעניין חוק מע”מ, הוא נכס “ששימש, משמש או נועד לשמש, לעוסק בעסקיו”. הגדרה זו מציבה דרישה כפולה של קיום “עסק”: על הנכס לשמש “בעסקיו” של בעלי הנכס, ועל הבעלים עצמו להיות “עוסק”. “עוסק” כאמור הוא “מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו…”.

במילים אחרות, הקביעה לפיה השותפות לא ניהלה “עסק” של השכרת נכסי נדל”ן, מובילה לתוצאה כי מכירת הנכס בתל אביב לרוכשים הפרטיים לא תיחשב למכירת “ציוד” והיא כלל לא תחויב במס ערך מוסף.

יישום מבחני העזר השונים לבחינת קיומו של עסק, הוביל את בית המשפט לקבוע כי במקרה דנן, מצטיירת תמונה ברורה של השכרה פסיבית וכי לא התקיים “עסק” וזאת מהנימוקים הבאים:

• מספר נכסים מועט (שניים).
• תקופות ארוכות ללא חילופי שוכרים.
• העדר התעסקות או “יגיעה” שוטפת לצורך הצמחת ההכנסה. דהיינו, “גורם הייצור” אשר בזכותו נצמחו הכנסות השכירות היה תכונות הנכס המושכר עצמו, ולא פועלם של בעליו.
• העדר מימון זר.
• העדר סיכון עסקי ממשי.
• העדר השבחה שיטתית.

נדגיש כי בית המשפט מגיע למסקנתו זו על אף העובדות הבאות אשר לכאורה עמדו לטובת רשויות המס:

א. היקף ההכנסות הגדול – הכנסות השכירות משני הנכסים הסתכמו בממוצע שנתי באחת עשרה שנות שכירות לסך של כ-1.5 מיליון ש”ח לשנה (או כ-120 אלף שקל בחודש). סכום שאיננו מבוטל כלל. ואולם, בית המשפט קובע כי אין בהיקף ההכנסות הגדול כל אינדיקציה ל”עסקיות” מעשה ההשכרה.

ב. אופי הנכס – במקרה דנן שימש הנכס לתעשייה.

בהקשר זה, נפסק כי אין קשר הכרחי או מחייב בין “אופי” הנכס המושכר לבין סיווג ההכנסה המופקת ממנו. כשם שאדם יכול לנהל פעילות עסקית מובהקת המורכבת מהשכרת נכסים בעלי אופי “פרטי” (דירות מגורים למשל), כך אדם יכול להשכיר בהשכרה פסיבית לחלוטין נכס בעל אופי מסחרי מובהק (למשל, חנות או מבנה מפעל). במקרה האחרון כל עוד המשכיר איננו שותף לניהול הפעילות העסקית הנערכת במושכר על ידי השוכר, אזי עסקיו של השוכר אינם מכתימים את טיב ההכנסה בידי המשכיר.

ג. היקף ההוצאות בקשר לתחזוקת הנכס במצטבר, לכל התקופה ולשני הנכסים, מהוות כ-10% ממחזור דמי השכירות. למרות שאין המדובר בסכומים זניחים, בית המשפט לא מצא בהם, לא בהיקפם ולא במהותם, סימן ממשי לכך שפעילות ההשכרה עלתה לכדי עסק.

השאלה השנייה שנדונה בפסק הדין נוגעת לנפקות הרישום כ”עוסק”.

לאחר שנקבע כי השכרת הנכס בתל אביב לא נעשתה כחלק מניהול “עסק”, ממשיך ודן בית המשפט בשאלה מהי נפקות הרישום של השותפות כ”עוסק” והאם יש בכוחו של רישום זה כדי לשנות את המסקנה הקודמת אליה הגיע בעניין העדרו של עסק.

כאמור, השותפות נרשמה כעוסק בשנת 1994 והחל ממועד זה הוציאה השותפות חשבוניות מס כדין לשוכרי המקרקעין ושילמה מס עסקאות כמתחייב, וזאת לגבי שני נכסי המקרקעין.

המערערים לא ניכו מס תשומות בעת רכישת הנכס בתל אביב וכן לא ניכו מס תשומות בשל החזקתו של הנכס בתל אביב.

בגין הנכס בחולון (בלבד), ניכתה השותפות מס תשומות.

בעניין זה, נפסק כי רישומו של עוסק איננו קונסטיטוטיבי אלא דקלרטיבי.

כלומר, הרישום איננו מקים חזקה ראייתית חלוטה ואף החוק מקנה למשיב סמכות לשנות ואף לבטל רישום, בנסיבות מתאימות .

בית המשפט נדרש לאזן בין אינטרסים. מחד, אכן אין מקום לעודד תופעה לפיה אזרחים יירשמו כעוסקים כאשר נוח להם לעשות כן (למשל, לצורך ניכוי מס תשומות) אך בשעת כושר (למשל, בעת מכירת נכס יקר ערך) יתנערו ממעמדם כעוסקים ויטענו כי מלכתחילה לא נוהלה על ידם פעילות העונה על המבחנים של עסק.

ואולם, יחד עם זאת, בנסיבות המקרה הקונקרטי מגיע בית המשפט למסקנה כי מן הראוי שתוצאות המס ייגזרו מהעדרו של עסק במציאות ולא מקיום רישום כעוסק במרשמי המשיב.

בנימה אישית, נקודות למחשבה העולות מפסק הדין:

א. קריאה מעניינת יוצאת מפיו של בית המשפט לרשות המיסים לבחון את עמדתה כפי שהובעה בתיק זה לעניין השלכות הרוחב העשויות להיות לעמדתה זו, לגבי הנטען על ידי רשות המיסים בתיקים אחרים באותה הסוגיה ממש. ובלשונו של בית המשפט:

“יתרה מזאת, קשה ליישב עמדה זו של המשיב בערעור דנן עם הנטען על ידי רשות המסים בתיקים אחרים ובהקשרים שונים (למשל, כאשר נפקות סיווג הפעילות היא לעניין קיזוז הפסדים מעסק או כנגד הכנסה מעסק) וייתכן שקבלת טענת המשיב בעניין קיומו של עסק במקרה הנוכחי הייתה מתגלה כ”נצחון פירוס” עבור רשות המסים.”

ב. אמנם נפסק כי הנכס בתל אביב לא שימש בעסק שנוהל על ידי המערערים וזאת חרף רישומה של השותפות כעוסק מורשה. ואולם, נראה כי בית המשפט יכול היה להגיע למסקנה כי אין חבות במע”מ לגבי מכירת הנכס בתל אביב בלבד. שכן לגבי נכס זה לא נוכה מס תשומות בעת רכישתו וכן לא נוכו תשומות בשל אחזקתו.

זאת בשונה ממכירת הנכס בחולון, שם גם המערערים, ככל הנראה, מכירים בכך כי בעת מכירת הנכס בחולון בעתיד, עסקת המכר ממילא תהיה חייבת במס. (בשל החלופה השנייה להגדרת “עסקה” בסעיף 1 לחוק, מכירת נכס אשר נוכה מס תשומות בשל מכירתו).

ג. נראה כי בפני נישומים עומדת האפשרות המעשית, בנסיבות מסוימות, להפריד את ההתייחסות המיסויית בגין נכסים שונים, על אף הכללת הנכסים במסגרת אותו תיק עוסק.

בנסיבות העניין, נפסק כי ניכוי מס התשומות בקשר לנכס בחולון, אין בו כדי להוות “ניצול לרעה” המצדיק כבילת המערערים לרישומם כעוסק, לגבי הנכס בתל אביב, וזאת חרף העדר פעילות עסקית ממשית בשטח לגבי הנכס בתל אביב.

ד. אליה וקוץ בה. נראה כי, קבלת טענת המערערים בנקודה זו (כי אינם עסק של השכרה גם לגבי הנכס בחולון), עשויה אולי להצדיק בחינה מחודשת של זכאותם לנכות מס תשומות בקשר להשכרת הנכס בחולון, נושא שכלל לא נדון במסגרת הערעור.

ה. יש להדגיש כי בכל אותם מקרים בהם עוסק שמשכיר נכס מקרקעין נרשם מלכתחילה כעוסק, אזי העלאת טענה כגון זו שהועלתה בערעור זה (כי למעשה לא הייתה פעילות עסקית) לא תועיל, בדרך כלל, למשכיר כדי להימנע ממיסוי מכירת הנכס בעת מימוש. שכן בדרך כלל, במקרה זה תחול החלופה השנייה למונח “עסקה” (“מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר“).

רק במקרה מיוחד כגון זה שנדון בפסק הדין, בו לא נוכה מס תשומות בשלב הרכישה מפני שהרוכש טרם נרשם כעוסק, לא תהיה תחולה לחלופה השנייה הנ”ל, ובמלא פתוחה הדרך לבחינת שאלת החבות במע”מ בעסקה.

ו. בדומה לפסק דינו העקרוני של בית המשפט העליון בעניין ראובן פליצה, גם פסק דין זה ממחיש את האפשרות המעשית הפתוחה בפני נישומים לטעון כי בנסיבות מתאימות אין לשלול מן העוסק את האפשרות להראות כי המציאות העסקית איננה תואמת את האמור בדו”ח, או ברישום שהוא עצמו מסר לשלטונות המס.