תשלומי אי התחרות הם הכנסה פירותית המהווה “הכנסת עבודה” לפי סעיף 2(2) לפקודה – פסק דין יוסף ברנע ואח’

בית המשפט העליון פסק כי בהיעדר הוראה אחרת בחוק, קיימת חזקה הניתנת לסתירה כי תשלום הניתן לעובד על ידי מעבידו הוא הכנסה פירותית הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה. הנטל הכבד לסתור חזקה “חזקה” זו מוטל על כתפי העובד-הנישום. העובדה שמענק אי התחרות משולם עם סיום יחסי העבודה או לאחריהם, אין בה כדי להוציאו מתחולת סעיף 2(2) לפקודה. מנקודת מבטו של העובד, תשלום אי תחרות נועד במהותו לפצות את העובד בגין הירידה הצפויה בהכנסתו, לנוכח העובדה שנחסמה בפניו האפשרות למצות עד תום את כושר השתכרותו בשל ההגבלה המוטלת עליו מכוח תניית אי התחרות. “הפרצה” היא שכר העבודה שהעובד לא יזכה לו, בבחינת “תחליף שכר” הנכנס בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה. לאור האמור נקבע כי תשלומי אי התחרות שקיבלו שלושת הנישומים הם הכנסה פירותית המהווה “הכנסת עבודה” לפי סעיף 2(2) לפקודה.

תשלומי אי התחרות הם הכנסה פירותית המהווה “הכנסת עבודה” לפי סעיף 2(2) לפקודה

תקציר: ע”א 5083/13

בבית המשפט: העליון

לפני: כב’ השופטים: מ’ נאור, א’ חיות, ע’ פוגלמן, י’ עמית וד’ ברק-ארז

ניתן ביום: 10.8.2016

המערערים: פקיד שומה כפר סבא ואח’

המשיבים: יוסף ברנע ואח’

בית המשפט העליון פסק כי בהיעדר הוראה אחרת בחוק, קיימת חזקה הניתנת לסתירה כי תשלום הניתן לעובד על ידי מעבידו הוא הכנסה פירותית הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961 (להלן: “פקודת מס הכנסה” או “הפקודה“). הנטל הכבד לסתור חזקה “חזקה” זו מוטל על כתפי העובד-הנישום. העובדה שמענק אי התחרות משולם עם סיום יחסי העבודה או לאחריהם, אין בה כדי להוציאו מתחולת סעיף 2(2) לפקודה. מנקודת מבטו של העובד, תשלום אי תחרות נועד במהותו לפצות את העובד בגין הירידה הצפויה בהכנסתו, לנוכח העובדה שנחסמה בפניו האפשרות למצות עד תום את כושר השתכרותו בשל ההגבלה המוטלת עליו מכוח תניית אי התחרות. “הפרצה” היא שכר העבודה שהעובד לא יזכה לו, בבחינת “תחליף שכר” הנכנס בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה. לאור האמור נקבע כי תשלומי אי התחרות שקיבלו שלושת הנישומים הם הכנסה פירותית המהווה “הכנסת עבודה” לפי סעיף 2(2) לפקודה.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

מה דינו של תקבול המוענק לעובד על ידי מעבידו תמורת חתימה על תניית אי תחרות בעת פרישה ממקום העבודה? האם מדובר בהכנסה הונית שבגינה יהיה העובד חייב במס רווחי הון או שמא מדובר בהכנסה פירותית שבגינה יהיה העובד חייב במס הכנסה על פי מדרגת המס הרלוונטית? זו השאלה המשותפת לשלושת הערעורים שהדיון בהם אוחד. הצדדים חלוקים בשאלה מה טיב התקבול והיכן יש “לשבצו” בסעיפי פקודת מס הכנסה.

מצדו האחד של המתרס ניצב פקיד השומה, הסבור כי תקבול מהסוג המדובר הוא הכנסה “פירותית” הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2)(א) לפקודה. סעיף קטן זה נוקט לשון מרחיבה הכוללת תחת הכנסה מ”עבודה” כל “השתכרות או ריווח מעבודה; כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו”.

מצדו האחר של המתרס ניצבים הנישומים, הסבורים כי זכותם להתחרות במעבידם היא בבחינת “נכס” כהגדרתו בסעיף 88 לפקודה, הכולל “כל זכות או טובת הנאה ראויות או מוחזקות”. לשיטתם, הוויתור מצדם על זכות זו תמורת פיצוי כספי הוא בבחינת “מכירה” של הנכס המצמיחה רווח הון. עמדתם ההפוכה של הניצים בנוגע לאופן סיווג התקבול היא טבעית ומתבקשת, שכן על הכנסת עבודה שהיא הכנסה “פירותית” יש לשלם מס הכנסה לפי מדרגות המס השולי הקבועות בפקודה, בעוד הכנסה המתקבלת כתוצאה ממכירת נכס לפי סעיף 88 לפקודה היא הכנסה “הונית” שבגינה יש לשלם מס רווחי הון. שיעורו של האחרון בתקופה הרלוונטית לענייננו נמוך במידה משמעותית משיעורו של הראשון.

דיון

בפרשת ניסים הונחה על שולחנו של בית המשפט שאלת סיווגם של מענקים שקיבלו עובדי חברת בז”ן (שהייתה, כזכור, חברה ממשלתית), עם פיצולה לשתי חברות והעברתן לידיים פרטיות. השופטת נאור קבעה כי על תשלומים הניתנים ממעביד לעובדו חולשת חזקה הרואה בהם משום “הכנסת עבודה”. בשונה מהשופטת נאור, השופטת חיות סברה כי אין מקום לקבוע חזקה המסווגת תקבולי עובד-מעביד כ”הכנסת עבודה” תחת סעיף 2(2) לפקודה. השופט פוגלמן נקט עמדת ביניים וסבר כי יש לקבוע חזקה הניתנת לסתירה הוקובעת כי כל תקבול שמשולם לעובד ממעבידו הוא הכנסה פירותית שמקורה בעבודה.

לגופה של המחלוקת, במישור העיוני התקבלה דעתו של השופט פוגלמן, הגם שמדובר בחזקה הניתנת לסתירה, הרי שמדובר בחזקה “חזקה” שכוחה עמה, כך שבמישור המעשי הפער בין גישתו לגישתה של הנשיאה נאור אינו גדול. בערעורים שלפנינו, ביקש פקיד השומה להסתמך על גישתה של השופטת נאור בפרשת ניסים, ולא בכדי. אילו אימצנו גישה זו וקבענו חזקה חלוטה הרואה בתקבולים הניתנים ממעביד לעובד משום “הכנסת עבודה”, היה בכך כדי לסיים את הדיון בערעורים דנן ופקיד השומה היה יוצא כשידו על העליונה. ברם, משעה שבחרנו בדרך ביניים של חזקה הניתנת לסתירה, עלינו לבחון אם עלה בידי הנישומים לסתור חזקה זו.

נהוג להבחין בין תניית אי תחרות לבין התחייבות העובד שלא לגלות סודות מסחריים של מעסיקו. הראשונה מסווגת במשבצת “חופש העיסוק” והשנייה במשבצת “הסוד העסקי”. בהיעדר התחייבות לאי תחרות, העובד רשאי להתחרות במעבידו, אם על ידי הצטרפות לעסק מתחרה ואם על ידי פתיחת עסק עצמאי ואילו השמירה על סוד מסחרי נובעת מזכות הקניין של המעביד, כך שהתחייבות העובד לשמור על סוד מסחרי של המעביד היא למעשה מיותרת ואינה נדרשת נוכח יחסי האמון הקיימים מכללא בין עובד למעביד.

הסיווג של תשלומי אי תחרות לצורכי מס נעשה בהליך דו-שלבי. בשלב הראשון יש לערוך בירור עובדתי, שבמסגרתו יש לבחון האמנם מדובר בתניית אי תחרות אותנטית, ולא, למשל, בכסות לשכר עבודה או במסווה למענק פרישה מוגדל. לשם כך יש להתחקות אחר כוונותיהם האמתיות של הצדדים, ובין היתר ניתן להסתייע בהסכמים קודמים שנכרתו ביניהם (ככל שישנם), בהסכמים שנכרתו מול עובדים אחרים (ככל שישנם), בפרמטרים המעידים על יכולת אמתית של העובד להתחרות במעבידו, ועוד.

אם צלח הנישום את השלב הראשון ותניית אי התחרות נמצאה אותנטית, עוברת הבחינה למגרש המשפטי-מיסויי, שבו נבחנת השאלה כיצד יש לסווג את התקבול, כהכנסה הונית או כהכנסה פירותית. כאמור, שאלה זו היא העומדת במוקד הערעורים דנן.

כאמור, נקודת המוצא בעקבות פסק דין ניסים היא שקיימת חזקה “חזקה” הניתנת לסתירה כי תשלום הניתן לעובד על ידי מעבידו הוא הכנסה פירותית הנכנסת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה. העובדה שמענק אי התחרות משולם עם סיום יחסי העבודה או לאחריהם, אין בה כדי להוציאו מתחולת סעיף 2(2)לפקודה, ואין בה כדי לגרוע מהרלוונטיות של פסק הדין בפרשת ניסים. כזכור, לשונו של סעיף 2(2) רחבה היא וכוללת “כל טובת הנאה או קצובה שניתנו לעובד ממעבידו”, והפרשנות המקובלת היא כי יש להחילו על כל תשלום הניתן כתוצאה מיחסי העבודה בין הצדדים ומשום קיומם של יחסים אלה. ככלל, יש לראות בתשלומי אי תחרות בעלי מאפיינים דומים לאלו ששולמו בשלושת הערעורים שלפנינו משום “הכנסת עבודה” הנופלת בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה. בבסיסן, תניות אי תחרות בין עובד למעביד מהסוג שנדון בערעורים דנן, נועדו לשרת שתי תכליות עיקריות: האחת – מנקודת מבטו של המעביד, המעוניין להבטיח כי הכנסותיו לא תיפגענה וכי העובד-הפורש לא ינגוס בנתח שוק שלו, אם וכאשר זה יפנה לעבוד בשירות המתחרים או יקים בעצמו עסק מתחרה; האחרת – מנקודת מבטו של העובד, המבקש פיצוי בגין הירידה הצפויה בהכנסתו, לנוכח העובדה שנחסמה בפניו האפשרות למצות עד תום את כושר השתכרותו בשל ההגבלה המוטלת עליו מכוח תניית אי התחרות.

זהו לב העניין – כלומר, דינו של פיצוי שקיבל נישום כדין הפרצה שבא למלא. אם נתייחס למענק אי התחרות כאל פיצוי שניתן לעובד-הפורש, אזי מבחינתו של העובד, הפרצה שבא למלא היא שכר העבודה החסר שהעובד לא יזכה לו לנוכח התחייבותו שלא להתחרות במעבידו כתחליף שכר. ככזה, דינו להיות ממוסה כדין הפרצה, קרי כדין שכר עבודה – ובכך נחרץ גורלו להיכנס בגדרו של סעיף 2(2) לפקודה. ההכרה בכך שזו מהותו של התשלום המדובר אף מייתרת את הצורך להידרש לתתי-המבחנים שנקבעו בפסיקה לצורך ההבחנה בין הכנסות פירותיות להכנסות הוניות.

הניסיון להלביש על כל תשלום מעין זה כסות של תשלום הוני הניתן בגין “ויתור על זכות”, הוא בעיניי ניסיון מלאכותי, המבקש – במידה מסוימת של תחכום – לזרות חול בעיני המתבונן. הלוא מבחינה מושגית, כל התקשרות בין בעל “נכס הון” לבין צד שני המבקש לעשות “שימוש” בנכס ההון, ניתנת לתיאור בתור עסקה שעניינה “ויתור על זכות”. כך, למשל, בעל מקרקעין המשכיר את דירתו, מוותר בכך על זכותו לעשות כל שימוש בדירה למשך תקופת השכירות, תמורת תשלום דמי שכירות. האם ניתן לומר כי מבחינת דיני המס, בעל המקרקעין מכר לשוכר “נכס” בדמות זכות השימוש שלו בקרקע למשך תקופת השכירות?

אכן, מעצם טיבה, תניית אי תחרות שונה מחוזה עבודה “רגיל”. זאת, שכן העובד אינו מעמיד לרשות מעבידו את האפשרות לנצל את כישוריו, ואין מדובר בתשלום עבור “שימוש בגורמי ייצור” כי אם בהתחייבות העובד להימנע מלהפעיל את כישוריו ומלנצל את כושר הייצור שלו לתקופה מסוימת. האם יש בכך כדי להפוך את העסקה לעסקה הונית של “מכירת זכות”? התשובה על כך שלילית, שכן אין להבדיל לעניין זה בין תשואה הנובעת מהפעלת הון אנושי לבין תשואה הנובעת מאי הפעלתו. במצב שבו המעביד מעוניין למנוע מהעובד-הפורש להתחרות בו במשך תקופה מסוימת, ולשם כך מביע נכונות להמשיך להעסיקו ולשלם לו משכורת תמורת ישיבתו של העובד באפס מעשה. קשה לחלוק על כך שתשלום מעין זה ייחשב “הכנסת עבודה”.

למרות דברים אלה, ניתן להרהר שמא תיתכנה נסיבות שבהן תשלומי אי תחרות מהסוג דנן בכל זאת ילבשו צורה הדומה לעסקה הונית. כך לדוגמה, אילו היה מדובר בתניית אי תחרות גורפת ובלתי מוגבלת בזמן, ניתן היה לטעון כי הדבר שקול למצב שבו העובד מכר את הונו האנושי. דוגמה זו היא כמובן היפותטית, שהרי מטבע הדברים, תניות מסוג זה אינן שכיחות במחוזותינו וספק אם הן בכלל נהוגות ואם יינתן להן תוקף משפטי, בין היתר בהתחשב בפגיעה הקשה בזכויות העובד הטמונה בהן.

מזוית נוספת ועל פי המטפורה של עץ ופירות – תניית אי תחרות אינה משולה ברוב המקרים לגדיעת העץ, אלא ל”שלכת” זמנית של העץ או לגיזום זמני או חלקי של ענף מענפי העץ, באופן שאינו שולל את האפשרות להצמיח פירות. דהיינו, אין מדובר בעקירתו או עיקורו של העץ.

ניתן לחשוב גם על דוגמאות שבהן גדיעת הענף באמצעות תניית אי תחרות תהא – מנקודת מבטו של העובד – קרובה במהותה לגדיעת העץ. טלו דוגמה שבה טייס מסחרי פורש ממקום עבודתו, ועל פי תניית אי התחרות נאסר עליו לעבוד כטייס בכל חברת תעופה אחרת למשך שבע שנים. אם נניח לצורך הדיון כי במצב הדברים הרגיל, חברות תעופה אינן נוהגות להעסיק טייסים שנמנעו מלטוס במשך שנים (שכן “כושר הטיסה” שלהם נשחק), אזי ניתן לומר כי בהיבט התוצאתי, גדיעת הענף למשך כמה שנים משולה לגדיעת העץ.

דומה כי מרביתן של תניות אי התחרות המגיעות לפתחם של בתי המשפט בהקשר המיסויי ביחסי עובד-מעביד, הן בין חברות לבין עובדים ששימשו בתפקידים בכירים. על רקע זה יכולה להישמע הטענה כי האפשרות “לתפור” הסכמי פרישה מעין אלו בתפירה ידנית ולפצל את רכיבי השכר – כך שחלקם יהיו עבור “ויתור על זכות” של העובד (בצורה של תניית אי תחרות), חלקם יהיו “מענק פרישה” וחלקם “שכר עבודה” – היא יכולת השמורה לעובדים בכירים בעלי עמדת השפעה וכוח מיקוח, היכולים לפעול אל מול המעביד ולדרוש “לבנות” את העסקה באופן האופטימלי עבורם לצורכי מס. טענה זו מצויה בשני מישורים הכרוכים זה בזה. המישור האחד נוגע לשיקולי מדיניות ולעקרונות הצדק החלוקתי. האפשרות של גדיעת העץ עשויה להיות רלוונטית יותר דווקא לעובדים מקצועיים-טכניים שלא בדרג הבכיר, במקום שבו תניית אי התחרות משמעה, הלכה למעשה, השמדת יכולת העיסוק של העובד בתחום המובהק של התמחותו המקצועית.

תוצאה

בית המשפט פסק כי תשלומי אי התחרות שקיבלו שלושת הנישומים הם הכנסה פירותית המהווה “הכנסת עבודה” לפי סעיף 2(2) לפקודה, וחייב אותם בהוצאות משפט.