גבולות הזכאות לפטור ממס לפי סעיף 9(5) לפקודה בגין הכנסה ממשכורת

תקציר: ע”מ 40548/11

בבית המשפט: המחוזי מרכז

לפני: כב’ השופט ד”ר א’ סטולר

ניתן ביום: 20.4.2016

המערער: יעקב בן גור

המשיב: פקיד שומה פתח תקווה

בית המשפט המחוזי מרכז פסק כי ההפרש בין גובה שכרו של המערער לפני תקופת הנכות ואחריה אינו הכנסת עבודה מיגיעה אישית, ועל כן ההפרש אינו זכאי לפטור לפי סעיף 9(5) לפקודה. נפסק כי התוספת במשכורתו של המערער בתקופת הנכות, מגיעה מכספים שהצטברו עבור עבודתו בתקופות אחרות, שבהן לא היה המערער זכאי לפטור עבור הכנסותיו לפי סעיף 9(5) לפקודה וכי בגין כספים אלו המערער אינו זכאי ליהנות מפטור ממס.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

המחלוקת בין הצדדים מתמקדת בסוגיה מהם גבולותיו של הפטור ממס הניתן לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961 (להלן: “הפקודה“).

המערער הוא רואה חשבון בהשכלתו. המערער נשוי לגב’ אורית בן גור (להלן: “אורית”), המחזיקה בעקיפין בשיעור של 100% במניות חברת “מרלז תקשורת בע”מ” (להלן: “מרלז”), והיא גם המחזיקה בחברת “אמבה השקעות בע”מ (“אמבה”). אורית מחזיקה במניות החברות משיקולים בנקאיים, והמערער העיד כי לאורית אין כל נגיעה לפעילות העסקית של החברות.

המערער עבד כשכיר באמבה החל בשנת 2001. בחודש אפריל 2005 החל המערער לשמש עובד שכיר גם במרלז. הכנסותיהן של אמבה ומרלז הן מייעוץ מקצועי ומשכר דירקטורים של המערער, ומהכנסות החברות מדיווידנד. המערער ועובד נוסף, אשר שימש כנהג של המערער, היו העובדים היחידים הן באמבה והן במרלז. בשנת 2006 חלה המערער במחלה ממארת ובגינה נקבעה לו נכות רפואית בשיעור של 100% לתקופה של 18 חודשים, מיום 1.4.2006 ועד ליום 30.9.2007 (להלן: “תקופת הנכות”). המערער קיבל את האישור בדבר קביעת הנכות ביום 31.7.2006.

על פי הוראות סעיף 9(5) לפקודה ועל פי המנגנון הקבוע בסעיף, המערער היה זכאי לפטור ממס על הכנסותיו מיגיעה אישית: בשנת המס 2006 עד לתקרה של 510,000 ש”ח, ובשנת המס 2007 עד לתקרה של 507,600 ש”ח. בשנת 2006 עמדה הכנסתו של המערער ממרלז על 431,000 ש”ח, והכנסתו מאמבה עמדה על 74,250 ש”ח. בשנת 2007 כל משכורתו של המערערת התקבלה ממרלז.

המשיב קבע כי חלק מהכנסות המערער הן לא מיגיעה אישית, ובהתאם לכך קבע, מכוח סמכותו לפי סעיף 152(ב) לפקודה, כי הכנסתו של המערער הפטורה ממס עומדת על סך של 260,896 ש”ח לשנת 2006, ועל סך של 238,998 ש”ח לשנת 2007. המשיב טען כי בדיוק בחודש שבו קיבל המערער אישור בדבר קביעת נכות בשיעור של 100% עלתה משכורתו באופן ניכר. זמן קצר לאחר תום תקופת הנכות, חזר המערער להרוויח משכורת נמוכה. מכאן הערעור.

דיון

סעיף 9(5) לפקודה דורש באופן ברור כי ההכנסה תנבע מיגיעה אישית, ושתהיה תוצר של עבודה. שכרו של המערער צמח בתקופת נכותו. הצדדים חלוקים על שיעור הגידול בשכר, אבל ברור כי מדובר בגידול משמעותי בתקופת נכותו של המערער, וגידול זה מצריך הסבר משכנע. מעדותו של המערער עולה כי הוא נזקק לטיפולים לא פשוטים, וסביר כי בעקבות זאת הוא נאלץ להיעדר תדיר מעבודתו ולעבוד פחות, אם בכלל. בנסיבות אלו ברור כי לא הוכח כי הגדלת המשכורת נעשתה בשל יגיעה אישית דווקא בתקופת הנכות.

שכרו של המערער גדל דווקא בעת תקופת נכותו, תקופה שבה היה זכאי לפטור ממס, עובדה המעידה על מלאכותיות הפעולה של העלאת המשכורת. נהיר כי אין מדובר בהכנסה מפעולה אינדיווידואלית ומיגיעה אישית של המערער שהביאה לצמיחה בהכנסות דווקא בתקופת הנכות. מדובר בתשלום מהחברה שבשליטת אורית. ככל שמדובר בכספים שנצברו במרלז, משיכתם כמשכורת דווקא בתקופת הנכות מעידה על מלאכותיות הפעולה.

ויודגש, מרלז לא הגישה דוחות והמערער אף הוא לא מסר כל נתונים לגבי הכנסותיה של מרלז בתקופת הנכות. פקיד השומה לא יכול היה לבדוק את דוחות מרלז ואת העלייה במשכורתו של המערער לעומת פעילות מרלז. זאת ועוד, מאז שנת 2004 ישנה ירידה בהכנסות של אמבה, כפי שהעיד המערער עצמו.

המערער לא הוכיח ולא הסביר כיצד חלה עלייה במשכורתו למרות הירידה בהכנסות של אמבה, בדיוק כאשר קיבל את אישור הנכות. לכאורה, הדבר צריך להיות הפוך – כאשר יש ירידה בהכנסות של החברה, המערער היה צריך למשוך שכר נמוך יותר. המערער לא צירף את דוחותיה של מרלז, ומכאן שיש כנראה ירידה גם בהכנסות של מרלז, אחרת היה המערער חושף את דוחות מרלז כדי להראות עלייה בהכנסות החברה וכדי לתמוך בגרסתו.

המערער לא הוכיח יגיעה אישית מעבר למה שנעשה על ידו בשנים שקדמו לתקופת הנכות ושוני ביגיעתו לאחר תקופת הנכות. ולהיפך – נראה כי בתקופת נכותו המערער עבד פחות משהיה רגיל והכנסות החברות ירדו, אך למרות כל זאת שכרו גדל. מכל האמור לעיל עולה כי המערער לא הוכיח שיגיעתו האישית הביאה לגידול בשכרו. מדובר בניצול מלאכותי של הפטור ממס שניתן למערער.

תוצאה

הערעור נדחה. המערער חויב בהוצאות בסך 25,000 ש”ח.