תושבות היחיד

בית המשפט העליון פסק כי קביעת בית המשפט המחוזי בבאר שבע ולפיה המערער היה תושב ישראל בשנות המס שבערעור היא קביעה נכונה, ואין כל עילה להתערבות ערעורית בה.

תקציר: ע”א 3328/15

בבית המשפט: העליון

לפני: כב’ השופטים: י’ דנציגר,

צ’ זילברטל וד’ ברק ארז

ניתן ביום: 22.2.2017

המערער: פלוני

המשיבה: פקיד שומה אשקלון

בית המשפט העליון פסק כי קביעת בית המשפט המחוזי בבאר שבע ולפיה המערער היה תושב ישראל בשנות המס שבערעור היא קביעה נכונה, ואין כל עילה להתערבות ערעורית בה.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

עניינו של הערעור בשאלה אם היה המערער “תושב ישראל”, כהגדרת מונח זה בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ”א-1961 (להלן: “הפקודה”) בין השנים 2007-2005 (להלן: “שנות המס”).

המערער נולד במדינת חוץ (להלן: “מדינהX “), ועלה ארצה בגיל 11. בשנת 1977 הוא נישא לרעייתו ונולדו להם ארבעה ילדים. עד לשנת 1991 עבד המערער בישראל, תחילה כשכיר ובהמשך בניהול עסקים שונים. משנת 1991 ועד לשנת 2002, ניהל המערער עסקים במדינה X ובמדינת חוץ נוספת (להלן: “מדינהY “).

בשנת 2002, העתיק המערער את עיקר פעילותו העסקית למדינה Y ומשם המשיך לנהל עסקים רבים ומגוונים. על אף היותו נשוי כל העת לרעייתו בישראל כדת וכדין, ניהל המערער במהלך שהותו במדינה X, בין השנים 2002-1994, קשר זוגי עם אישה מקומית (להלן: “ק'”). בהמשך, בעת שהותו במדינה Y, בין השנים 2009-2002, ניהל המערער קשר זוגי עם אישה נוספת (להלן: “א'”). גרסת המערער היא, שאף על פי שלכל אורך תקופה זו הוא נותר נשוי לרעייתו הישראלית, רישום הנישואין היה פורמאלי גרידא.

המערער טען, כי מערכת היחסים הזוגית שלו עם רעייתו הישראלית עלתה על שרטון כבר בשנת 2000, והם נותרו נשואים למראית עין בלבד, בשל רצונם שלא לפגוע בכבוד המשפחה. המערער הוסיף, כי משנת 2000 הוא ורעייתו הישראלית לא בילו יחד, למעט באירועים של הקהילה שאליה הם משתייכים בישראל, ומרכזי החיים שלהם התנתקו זה-מזה.

בשנת 2011, הוצאו למערער שומות מס הכנסה על ידי המשיב (להלן גם: “פקיד השומה”) לשנות המס 2007-2005. בשומות אלה, הוגדר המערער “תושב ישראל” בשנות המס, והוא חויב בתשלום מס בסכום משוער של כ-830 מיליון ש”ח. המערער חלק הן על הקביעה שלפיה הוא היה “תושב ישראל” בשנות המס והן על סכום השומות. על הרקע הזה הוא הגיש ערעור לבית המשפט המחוזי. בשלב מוקדם של ההליכים הסכימו הצדדים כי הדיון יתמקד בסוגיית התושבות בלבד (להלן: “ההסדר הדיוני”), וכי ככל שיימצא שהתשובה בחיוב, יוחזר ההליך לשלב ההשגה על השומה.

בית המשפט דחה את הערעורים בקבעו כי בשלוש שנות המס שבערעור, מרכז חייו של המערער היה בישראל, ועל כן יש להגדירו “תושב ישראל” בשנים אלה. בית המשפט ביסס את מסקנתו על כמה נימוקים מרכזיים.

בית המשפט המחוזי קבע תחילה כי קיימת “חזקת תושבות” ביחס למערער. לצורך קביעה זו, בחן בית המשפט את תקופת שהייתו המצטברת של המערער בישראל במהלך השנים 2007-2003 בהתבסס על נתוני ביקורת הגבולות. בשנת 2005 ובשתי השנים שקדמו לה, נקבע כי המערער שהה בישראל – 506 ימים, בשנת 2006 ובשתי השנים שקדמו לה שהה בישראל – 492 ימים ובשנת 2007 ובשתי השנים שקדמו לה שהה המערער בישראל 485 ימים.

בית המשפט המחוזי הוסיף וקבע, כי לא עלה בידו של המערער לסתור את חזקת התושבות, וכי למעשה קיימות אינדיקציות רבות ואיכותיות המלמדות – אף בלי צורך להסתייע בחזקת התושבות – כי מרכז חייו בשנות המס היה בישראל. בהקשר זה ניתח בית המשפט את מכלול העובדות, הראיות והעדויות שהובאו לפניו.

תחילה נקבע כי בשנות המס גרעין עולמו המשפחתי והקהילתי של המערער נותר בישראל. כך, צוין, כי בין השנים 2000-1994 נולדו למערער ולרעייתו הישראלית שני ילדים בישראל, וכי גם לאחר שהמערער העביר את פעילותו ממדינה X למדינה Y, הוא המשיך להעביר כספים לצורך ניהול משק הבית בישראל, להיות מעורה בחיים המשפחתיים ולהגיע לישראל באופן תדיר. עוד נקבע, כי אף שהמערער קיים קשר זוגי עם א’ במדינה Y בשנות המס, הוא הודיע לה שלא יוכל להתחתן עמה עקב מחויבותו העמוקה למשפחתו בישראל וההשלכה השלילית שיש לגירושין מרעייתו הישראלית, מבחינת קהילתו בישראל.

דיון

בענייננו, מרכז הכובד בהכרעת בית המשפט המחוזי מצוי בקביעות הרבות המלמדות כי מרכז החיים של המערער נמצא – במישור המהותי – בישראל. בית המשפט קבע כי מסקנתו לעניין זה תקפה “גם מבלי הסתייעות בחזקות הימים”. בנסיבות אלה – שבהן בית המשפט המחוזי ביסס את הכרעתו בעיקר על ממצאי עובדה ומהימנות – חל כלל אי ההתערבות בקביעותיו ובממצאיו. אמת היא, שאין מדובר בכלל מוחלט, אך קריאת פסק הדין לכאורה אינה מגלה עילה טובה להתערבות ערעורית בנדון. בנסיבות אלה ניתן היה לכאורה לסיים את הדיון כבר בשלב מוקדם זה. עם זאת, לגופו של עניין יש לדחות את הערעור. קיימת מחלוקת בדבר אופן “ספירת הימים” בהם הוא שהה בישראל.

הצדדים אינם חלוקים ביניהם על כך שבענייננו לא מתקיימת החזקה הקבועה בסעיף א(2)(א) להגדרת התושבות, וזאת מאחר שבאף אחת משיטות הספירה לא שהה המערער בישראל בשנת מס כלשהי שבערעור 183 ימים או יותר. המחלוקת ביניהם מתייחסת אפוא לחזקה השנייה. בהקשר זה, הפער שבין עמדת פקיד השומה לבין עמדת המערער טמון בהסבר הבא: לפי גישת פקיד השומה, בחישוב ימי השהייה של נישום בישראל יש לחשב את יום כניסתו וגם את יום יציאתו מישראל, וזאת אף אם הנישום שהה בה שעות בודדות בלבד בכל אחד מהימים; המערער לעומת זאת, סבור כי יש לספור את מועד הכניסה או את מועד היציאה מישראל. לדידו יש לחבר את “חלקי הימים” המתייחסים ליום הכניסה וליום היציאה מישראל, ולא להתייחס לכל חלק כאל יום שלם. לגישתו כל דרך חישוב אחרת סותרת את המציאות ויוצרת עיוות מס.

כמו בית המשפט המחוזי, גם בית המשפט העליון סבור כי במחלוקת זו ידו של פקיד השומה היא על העליונה. המחוקק הבהיר במפורש כי ספירת הימים לצורך בחינת תחולת חזקות התושבות תיעשה כך ש”יום” יחשב “לרבות חלק מיום”. מניסוח זה, וממיקומו בהגדרת התושבות, אני מתרשם כי המחוקק ביקש למנוע בדיוק את סוג הטענות שאותן טוען המערער כעת. אילו היה המחוקק חפץ לקבוע כי יום הכניסה ויום היציאה של נישום מהארץ יחוברו זה לזה ויראו בהם יום אחד, הוא היה עושה כן במפורש.

בפועל, המחוקק קבע בדיוק ההפך, בהדגישו שכל חלק מיום “יצבע” את אותו היום בצבעי תושבות. יש לדחות גם את טענת המערער בדבר עיוות מס או ספירה כפולה של ימים שעלולה אף לחרוג ממניין הימים בשנה. החשבת חלקו של היום ל”יום” לעניין הפקודה, היא פיקציה משפטית לצורך דיני המס בישראל בלבד, ומובן כי בהיותה כזו היא מניחה עובדה או מצב שאינם קיימים באמת (“מתיחת” חלקו של היום), כדי להשיג תוצאה משפטית רצויה. במישור המהותי, מספר ימי השהייה של המערער בישראל אינו רק נתון טכני, אלא מעיד כשלעצמו על זיקה מהותית שלו ארצה. מובן כי במהלך תקופות השהייה הרצופות והתדירות שבהן הוא שהה בישראל, הוא נהנה משירותים ציבוריים שהמדינה מממנת באמצעות מערכת המס.

אף שהמערער ניסה “להרחיק” את עצמו מבית משפחתו בישראל, נקבע כי בשנות המס הקפיד המערער לבלות את תקופות החג וחלק מסופי השבוע בישראל, ובתקופות שהייתו בישראל הוא נהג להתגורר עם רעייתו ועם ילדיו בביתם שבישראל, ואף לעבוד ממנו. לא זו אף זו, המערער נהג להפקיד באופן שוטף כספים בסדר גודל של כמיליון דולר בשנה לחשבונות בנק בישראל, וזאת לצורך ניהול משק הבית בישראל.

כעולה מתגובת המשיב, המערער אף החזיק כלי רכב בישראל לתקופות שהייתו בה. לדידי, שקלול נתונים אלה מעיד כי ביתו של המערער בישראל היווה עבורו בית קבע בשנות המס, על כל המשמעויות שיש לכך. הקריטריון המשמעותי להיות הבית “בית קבע” הוא זמינותו ליחיד – מבחינה משפטית ופיזית – בכל עת. אמת, נכון הדבר כי המערער הוא נישום “מיוחד” במובן זה שייתכן שהיו בבעלותו כמה בתים נוספים ברחבי העולם אשר אופיים יכול לקיים בו זמנית את הקריטריון שלעיל; ברם החשוב לענייננו, לעניות דעתי, הוא שביתו בישראל הוא בגדר בית קבע עבורו. בחירתו של המערער שלא להתגרש מרעייתו הישראלית ולהיוותר נשוי לה בישראל, מהווה אף היא אינדיקציה למרכז חייו. המערער טוען אמנם כי נישואים אלו היו “פיקטיביים” ו”פורמאליים בלבד”, אך גם אם תתקבל טענה זו, אין בכך כדי לסייע לו.

אף אם יאומץ הנרטיב של המערער, המחויבות של המערער לקהילה ולילדיו בישראל הייתה רבה, עד כדי כך שהוא החליט להיוותר נשוי באופן מלאכותי לרעייתו הישראלית, ואף סירב להתחתן עם א’ במדינה Y. ניתן לתמוה מדוע אדם הטוען כי אין לו קשר עמוק לקהילה בישראל, ומרכז החיים שלו כה רחוק ממנה, מרגיש כה מחויב למנהגיה ולכבוד משפחתו בתוכה (ודוק, גם כבודו שלו). מכל מקום, אין מקום להתערב בקביעות בית המשפט המחוזי שמהן עולה כי המערער ראה בעצמו ובמשפחתו חלק אינטגרלי מהקהילה בישראל, והיא הנותנת – אף אם יותר במישור הסובייקטיבי – כי הייתה לו זיקה קהילתית ישירה וחזקה לישראל.

זאת ועוד, הוכח שלמערער היו אינטרסים כלכליים משמעותיים גם בישראל, אף אם בסדרי גודל קטנים ביחס לחו”ל. על פי הצהרת הון שהגיש המערער בשנת 2005, הלה החזיק בישראל בהשקעות ובנכסים, לרבות השקעות בסך של עשרות מיליוני שקלים במספר חברות ישראליות; בדירות בישראל; בחשבונות בנק; בתכניות חיסכון וברכוש נוסף. נקבע כי סכום השקעותיו בישראל נכון לשנת 2008 עלה כדי 89 מיליון ש”ח.

נוסף על כך, למערער אין מעמד כאזרח או כתושב באף מדינה אחרת, והוא אף מסרב להצהיר כי הוא משלם מס במדינה אחרת. אי תשלום המס לכאורה באף מדינה משקף מצב דברים הפוך, שבו קונפליקט בין משטרי מס שונים עלול להוביל להפחתת נטל המס המוטל על הנישום עד כדי אי תשלום מס באף מדינה (Double Non Taxation).

מיצגי שלטונות המס, השומות הקודמות, וטענת המערער כי יש להכיר בו כ”תושב חוזר” – אין לקבל את טענות המערער בעניין זה. כל שכתוב במכתב הוא כי הצהרתו של המערער ולפיה מרכז חייו נמצא בחו”ל “נרשמה”, וכי אם ההצהרה נכונה, הוא ייחשב תושב חוץ. באותו המכתב אף כתוב כי הצהרתו של המערער “תאומת ע”י פקיד השומה כאשר יטופל תיקך ויערכו שומות בהתאם”. מובן כי לא ניתן לראות באמור במכתב זה משום הבטחה כלשהי, כל שכן הבטחה שלטונית, שממנה יכול היה המערער ללמוד כי שלטונות המס הכירו בו כ”תושב חוץ”. סמנכ”ל רשות המסים סייג את דבריו מפורשות, בציינו כי המערער ייחשב תושב חוץ רק אם הצהרתו תימצא נכונה, וזאת לאחר שתאומת על-ידי פקיד השומה.

אשר לפרסום פסק הדין – ההליך לפני בית המשפט המחוזי התקיים בדלתיים סגורות, כמצוות המחוקק בסעיף 154(ג) לפקודה. לצד זאת, בית המשפט הטיל מגבלות על פרסום פסק דינו, בהסכמת הצדדים. הטלת מגבלות על פרסום פסק הדין פוגעת בעקרון פומביות הדיון, ועל כן היא שמורה למקרים חריגים בלבד. הכלל הוא שפסק הדין יפורסם, וגם כאשר יש מקום להטיל מגבלות כלשהן על פרסומו, יש לבחון אם ניתן להסתפק במגבלות יחסיות או חלקיות בלבד. לכאורה, קיימת הצדקה שלא לפרסם ברבים חלק מהפרטים המופיעים בפסק הדין. לצד זה שקיימות בפסק הדין קביעות נורמטיביות שראוי שתפורסמנה ותהיינה ידועות לציבור, הרי מופיעים בו גם נתוני מידע משפחתיים ואינטימיים שחשיפתם עלולה לפגוע “פגיעה חמורה” בפרטיותו של המערער. ברוח זו נכתב פסק הדין מלכתחילה באופן שהושמטו ממנו פרטים מזהים המאפיינים את המערער, בני משפחתו ומקורביו. כמו כן, שמות המדינות הספציפיות לא צוינו, וחלף כך הן הוכתרו באותיות שאינן מאפשרות לזהותן.

תוצאה

הערעור נדחה. המערער חויב בהוצאות בסך 100,000 ש”ח.