מיסוי על דירה שהתקבלה בירושה – פסק דין ישראל רונן ניסן

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי נצרת קבעה כי הוראות תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין שביטל את הפטור במכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים חלות אף על דירה אשר התקבלה בירושה. עוד נקבע כי במקום שבו דירה כאמור (אשר לא הייתה דירתו היחידה של המוריש) נמכרת לקרוב, הרי אין המוכר זכאי ליהנות ממס מיטיב בחישוב ליניארי.

תקציר: ו”ע 44605/15

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי נצרת קבעה כי הוראות תיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין שביטל את הפטור במכירת דירת מגורים מזכה אחת לארבע שנים חלות אף על דירה אשר התקבלה בירושה. עוד נקבע כי במקום שבו דירה כאמור (אשר לא הייתה דירתו היחידה של המוריש) נמכרת לקרוב, הרי אין המוכר זכאי ליהנות ממס מיטיב בחישוב ליניארי.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

המחלוקת בין הצדדים נסובה סביב השאלה, אם מוכר אשר מכר דירה אחת שקיבל בירושה זכאי כי ייערך לו חישוב ליניארי לפי סעיף 48 א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן: “חוק מיסוי מקרקעין“) כאשר המכירה היא לקרוב. הצדדים חלוקים ביניהם בשאלה, אם בשל העובדה שהעורר מכר את חלקו בדירה לאחיו, להבדיל ממכירתה לאדם זר, הוא אינו זכאי שחישוב מס השבח ייערך לפי החישוב הליניארי המיטיב.

דיון

סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי המוכר דירת מגורים מזכה יהיה זכאי לפטור ממס בעת מכירתה במקרה שבו הדירה היא דירה מזכה אשר המוכר קיבל בירושה והוא בן זוגו של המוריש או צאצא של המוריש או בן זוגו של צאצא של המוריש, ולפני פטירתו היה המוריש בעלים של דירת מגורים אחת בלבד ואילו היה בחיים ומוכר את הדירה היה פטור ממס בגינה. אין מחלוקת כי במקרה שלפני העורר אינו זכאי לפטור על פי סעיף זה מאחר שלא מתקיים התנאי ולפיו למוריש הייתה לפני פטירתו דירה אחת בלבד, מאחר שהיו לו שתי דירות בבעלותו.

עד לתיקון 76 קבע סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין כי מי שבבעלותו יותר מדירת מגורים אחת יהיה פטור מתשלום מס על השבח הריאלי בעת מכירת דירה פעם אחת במהלך ארבע שנים. במסגרת תיקון 76 בוטל הפטור האמור החל מיום המעבר, קרי – 1.1.2014. במסגרת התיקון האמור נקבע מס ליניארי ולפיו בעת מכירת דירת מגורים מזכה אשר נרכשה לפני יום המעבר, הרי השבח הריאלי אשר נצבר עד ליום 1.1.2014 יהיה פטור ממס, ועל יתרת השבח הריאלי אשר נצבר לאחר יום 1.1.2014 יחול מס בשיעור של 25% (סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין). בענייננו, מאחר שהעורר מכר את חלקו בדירה לאחיו ימים ספורים בלבד לאחר יום 1.1.2014, הרי המס בגין יתרת השבח לאחר יום 1.1.2014 הוא בשיעור זניח.

בסעיף 44(ד)(1) לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014) התשע”ג-2013 (להלן: “חוק ההסדרים“) נקבע כי הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעיןיחולו על מוכר אחד לגבי מכירת שתי דירות מגורים מזכות בלבד, ובלבד שמתקיימים כל אלה: במכירה של לפחות אחת משתי הדירות בתקופת המעבר המוכר היה זכאי לפטור לפי סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין ככל שהסעיף היה תקף בעת המכירה; אם המכירה היא של דירה שהתקבלה במתנה לפני יום המעבר מתקיימים התנאים הקבועים בסעיף 49ו לחוק מיסוי מקרקעין והמכירות אינן לקרוב כהגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בתמורה או שלא בתמורה. ההוראה האמורה, אשר מחריגה מכירה לקרוב מתחולת סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, היא מקור המחלוקת בענייננו.

בענייננו אין חולק כי העורר מכר את חלקו בדירה בעפולה לאחיו ואשתו. לפיכך אין מחלוקת כי מדובר במכירה לקרוב על פי הגדרת המונח בחוק הרלוונטי.

העורר טוען כי סעיף 44(ד)(1)(א)(ב)(ג) לחוק ההסדרים מתייחס למכירה של שתי דירות ואוסר מכירה של שתיהן לקרוב. ואולם, אין מגבלה באשר למכירה לקרוב כאשר מדובר בדירה אחת בלבד. לפיכך הוא טוען כי עצם מכירת חלקו באחת הדירות בלבד לאחיו אין בה כדי למנוע עריכת חישוב ליניארי על פי הוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין.

העורר טוען כי מאחר שסעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים נוקט לשון רבים שעה שהוא קובע כי בכדי שיחולו הוראות סעיף 48א(ב2) נדרש שהמכירות לא יהיו לקרוב, הרי אין מניעה כי אחת הדירות תימכר לקרוב והמניעה היא רק לגבי מכירת שתי הדירות לקרוב.

אין לקבל פרשנות זו. בסעיף 5 לחוק הפרשנות, התשמ”א-1981 נקבע כי “האמור בלשון יחיד – אף לשון רבים במשמע, וכן להיפך”. לפיכך, אין בעובדה שהסעיף נוקט לשון רבים שעה שצוין כי לא ניתן שהמכירות יהיו לקרוב בכדי ללמד כי ניתן שאחת מהן תהיה לקרוב בכדי שתהיה תחולה לסעיף 48א(ב2)לחוק מיסוי מקרקעין.

סעיף 44(ד) לחוק ההסדרים קובע אילו הוראות תקפות בעת מכירת דירת מגורים מזכה. מהסעיף עולה כי במהלך תקופת המעבר יכול מוכר ליהנות משיעור המס אשר נקבע לתקופת המעבר בעת מכירתן של עד שתי דירות. בכדי שתהיה תחולה של סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין, נדרש כי יחולו לגבי הדירה הרלוונטית התנאים המפורטים בסעיפים קטנים א-ג. אין בעובדה כי רק את חלקו בדירה בעפולה מכר העורר לאחיו בעוד את חלקו בדירה השנייה לא מכר לקרוב בכדי לתמוך בטענתו לפיה יש לחשב את מס השבח בנוגע לדירה בעפולה בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) אף שהדירה האמורה נמכרה לקרוב.

העורר סבור כי הסעיף האמור, אשר מחריג מכירה לקרוב מהמכירות אשר לגביהן חל מס שבח ליניארי מיטיב, אינו חל במקום שבו הדירה אשר נמכרה היא דירה שהתקבלה בירושה. לטענתו, מהוראות חוק אחרות בחוק מיסוי מקרקעין ניתן ללמוד על גישתו של המחוקק ועל כוונתו לאפשר ליורשים להעביר זכויות בדירה שהתקבלה בירושה ללא חבות מס.

אין לקבל את טענות העורר בעניין זה. אין מחלוקת כי המקרה שבו עסקינן אינו נופל בגדרו של אף סעיף מהסעיפים האמורים שאליהם התייחס העורר, שכן לאביו של העורר הייתה דירה נוספת בעת פטירתו וכן העברת זכויותיו של העורר לאחיו בחלקו בדירה שקיבל בירושה לא נעשתה בלא תמורה.

אין לקבל את טענת העורר ולפיה סעיפי החוק שהתייחס אליהם, כמפורט לעיל, יש בהם בכדי ללמד על מדיניות חקיקתית אשר יש בה בכדי להצדיק החרגה של דירות שהתקבלו בירושה, כך שלגביהן ייערך חישוב ליניארי מיטיב אף אם נמכרו לקרוב.

אין מחלוקת כי במסגרת סעיף 44(ד)(1)(ג) לחוק ההסדרים לא החריג המחוקק מקרה שבו מדובר בזכויות בדירה אשר התקבלו בירושה. יש ללמוד משתיקתו של המחוקק בעניין זה על כוונתו כי במקרה שבו נמכרת זכות לקרוב לא תהיה תחולה לסעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין בין שמדובר בדירה אשר התקבלה בירושה ובין שלאו.

תוצאה

הערר נדחה. העורר חויב בהוצאות בסך 5,000 ש”ח.