מה בין השבחה הונית לבין השבחה עסקית לצרכי מס במקרקעין – מכירה ושכירות
מבחן הטיפוח וההשבחה מהווה קריטריון חשוב בהבחנה בין “משקיע” ל”סוחר” לצורך מס, בעיקר בתחום הנדל”ן. נשאלת השאלה, מהי פעולה אשר יש לראותה כ”השבחה” ומסווגת את הפעולה כפעולה עסקית? לשיטתנו, “השבחה” אינה פעולה סטנדרטית אשר יש בה להעלות את ערך הנכס, אלא פעולה יוצאת דופן שהושקעו בה משאבים ניכרים והיא באה לידי ביטוי מכירת הנכס או השכרתו.
מה בין השבחה הונית לבין השבחה עסקית לצרכי מס במקרקעין – מכירה ושכירות
פתח דבר
מבחן הטיפוח והשבחה מהווה קריטריון חשוב בהבחנה בין “משקיע” ל”סוחר” לצורך מס, בעיקר בתחום הנדל”ן. נשאלת השאלה, מהי פעולה אשר יש לראותה כ”השבחה”, אשר מסווגת את הפעולה כפעולה עסקית? לשיטתנו, “השבחה” אינה פעולה סטנדרטית אשר יש בה להעלות את ערך הנכס, אלא פעולה יוצאת דופן, שהושקעו בה משאבים ניכרים ובאה לידי ביטוי מכירת הנכס או השכרתו.
כללי
אחת הסוגיות המרכזיות בדיני המיסים היא ההבדל בין “משקיע פסיבי” ל”עוסק/סוחר” בתחום הנדל”ן. המשמעות המידית והאופרטיבית של ההבחנה היא בשיעור המס. בעוד שעל סוחר חל בדרך כלל שיעור מס הכנסה שולי, אשר יכול להגיע ל-48% (לפני מס יסף); על משקיע חל מס שבח, אשר שיעורו בדרך כלל נמוך בהרבה, ואם הנכס הנמכר הוא דירת מגורים יחידה, ייתכן שיחל פטור מלא ממס שבח. זאת ועוד, על עסקה מסחרית של מכירת נדל”ן עלול לחול מע”מ, בעוד על עסקה “פרטית” ככלל לא יחול מע”מ.
בפקודת מס הכנסה ובחוק מע”מ, אין הגדרה ממצה למונח “עסק”, ואין תשובה ברורה לשאלה מתי עסקת נדל”ן היא “פסיבית” וחייבת במס שבח, ומתי היא “עסקית” וחייבת במס הכנסה ובמע”מ. את החסר מילאה הפסיקה, אשר גיבשה מספר מבחנים המסייעים להבחנה בין המקרים (“מבחני העסק”): טיבו ואופיו של הנכס כנכס השקעתי או מסחרי; תקופת ההחזקה בנכס; תדירות ביצוע המכירות; ידע ובקיאות בתחום; טיפוח והשבחה של הנכס; קיומו של ארגון ומנגנון של מכירות; אופן המימון של הנכס; השבחה וטיפוח של הנכס; אופי המימון; היקף כספי; ומבחן העל, הבוחן את נסיבות הרכישה והמכירה, יחד עם כל המבחנים הנ”ל (ראו למשל ע”א 9412/03, ע”א 9187/06). רשימה זו תתמקד במבחן הטיפוח וההשבחה הן בעסקאות מכירה של מקרקעין והן בעסקאות השכרה של מקרקעין.
מבחן הטיפוח וההשבחה במכר מקרקעין
אחד המבחנים המרכזיים במבחני העסק הוא מבחן הטיפוח וההשבחה. נכסים העוברים שינוי פיזי לקראת מכירתם, כגון פעולות שנועדו להפוך את הנכס לסחיר יותר ולהעלות את ערכו, נמכרים בדרך כלל בעסקאות מסחריות. בפרט, נשאלת השאלה האם הנישום עסק באופן אקטיבי בהשבחת הנכס.
עם זאת, כפי שעולה מהפסיקה שתובא להלן, השבחה דורשת גיוס משאבים כלכליים ואנושיים יוצאי דופן, ולא כל פעולה המעלה את ערכו של נכס המקרקעין היא “השבחה”.
בעניין חזן (ע”א 9412/03), רכשו הנישומים (אב ובנו) קרקע חקלאית באזור מושב נורדיה, והגישו לועדה המחוזית ולועדה המקומית לתכנון ובניה, יחד עם הבעלים האחרים בקרקע, תוכניות להסדר איחוד, חלוקה ושינוי יעוד הקרקע לצורכי בניה. האב והבן ביצעו כל אחד שלוש עסקאות במקרקעין, ופקיד השומה טען, כי עסקאות אלו הן מסחריות. המחלוקת הגיעה לפתחו של בית המשפט העליון, אשר הסכים עם עמדת פקיד השומה, בין השאר מפאת ההשבחה שבוצעה בקרקע.
בעניין הס (עמ”ה 319/99), היה הנישום עורך דין, אשר רכש מבנה ובו שש דירות. ארבע מהדירות רכש הנישום כנאמן, ואת שתי הדירות הנותרות רכש לעצמו; הנישום ערך הסכם שיתוף בין הרוכשים, בו נקבעה התמורה בעבור כל אחת מן הדירות, וכן נקבע בו כי זכויות הבניה שיש או שיהיו בבניין, תהיינה בבעלות הנישום; הנישום רשם את הבניין כבית משותף, ומינה עצמו כנציג הבית המשותף; בתקנון הבית המשותף, אותו ערך הנישום, נקבע כי כל זכויות הבנייה הקיימות והעתידיות תהיינה שייכות לדירה המיוחסת לנישום, אשר רשאי לבנות כל תוספת בנייה שתיראה לו, לשנות את הצורה החיצונית והפנימית של הדירה, להחליף גג, להגיש בקשות להיתרי בנייה, לעשות כל בנייה שתיראה לו בחצר הצמודה לדירה, להגיש בקשה לתיקון צו הבית המשותף ולתיקון התקנון המוסכם, לבנות דירות נוספות ולהצמיד הצמדות מיוחדות, ללא צורך בקבלת הסכמה מיתר בעלי הדירות; הנישום קיבל הלוואה מבנק לצורך רכישת הבניין, תוך שעבודו; הנישום פעל לשינוי תכנית המתאר, ובעקבות זאת גדלו זכויות הבנייה בנכס מ-87% ל-131%.
זמן קצר לאחר אישור תכנית המתאר, מכר הנישום את זכויותיו ברווח ניכר. לטענת פקיד השומה, הנישום ביצע עסקת מסחרית. בית המשפט קיבל את טענת פקיד השומה, וגם כאן, הסתמך בעיקר על מבחן הטיפוח ההשבחה, וקשר אותו עם הבקיאות של הנישום: “לדעתי, לא זו בלבד שאדם רגיל שאיננו מתמצא במקרקעין – לא היה מעלה על דעתו לבצע את כל הפעולות המורכבות שביצע המערער, ולא היה יודע לבצען בעצמו אילו העלה אותן על דעתו, אלא גם אדם בעל אינטליגנציה גבוהה והשכלה גבוהה – אם השכלתו איננה בתחום העיסוק הספציפי (מקרקעין, מסים, חשבונאות) – לא היה מעלה אפשרות זו כלל על דעתו, ולא היה יודע לבצען בעצמו אילו העלה אותן על דעתו (אני נוטה לחשוב שאפילו עורך דין שאיננו עוסק בתחום ספציפי זה – לא היה מעלה בדעתו לבצע את כל אשר ביצע המערער).
אין לי כל ספק שרק בקיאותו ומיומנותו של המערער בתחום המקרקעין (והוא עשה מספר עסקות ניכר בספרי המקרקעין (נ/22)), והידע המשפטי שלו, כולל בענייני נאמנות (נ21/) הביאו להגדלת זכויות הבנייה בבניין – שאת כולן שמר לעצמו בלבד…”
בעניין גולובנציץ (עמ”ה 8025/04), ביצע הנישום מספר עסקאות מקרקעין במשך כמה שנים, ובחלקן ביצע פעולות השבחה, כלהלן:
- הנישום רכש אופציה לרכישת שטח חקלאי של כ-200 דונם באזור בני עייש. בהמשך, יזם הנישום, יחד עם חברות שהפעיל, שינוי ייעוד של השטח למגורים, מסחר ותעשייה, בהיקף כולל של למעלה מאלף יחידות דיור. לאחר מכן, מכר הנישום את האופציה.
- הנישום רכש חלק מבניין בירושלים, הגיע עם הבעלים האחרים בבניין להסכם שיתוף במסגרתו איחדו את הדירות במבנה, הזמינו שירותי הנהלת חשבונות והעסיקו נותני שירותים ומומחים, לרבות אדריכל, ארכיטקט, מהנדסים, מפקחים ומודדים. הבעלים בבניין הזמינו שירותי בניה, ונטלו לשם כך הלוואה מבנק. לאחר מכן, מכר הנישום את חלקו בבניין.
- הנישום רכש שטח בירושלים, ופעל לשינוי ייעוד של השטח, קודם מתעשייה לבית אבות, ולאחר מכן למגורים. לאחר שינויי הייעוד מכר הנישום את השטח. חלק מפעולות שינוי הייעוד נעשו באמצעות נותני שירותים שהועסקו באותה עת גם על ידי חברות שבבעלות הנישום, והתשלומים ששולמו להם בוצעו גם כן על ידי החברות. לבסוף, מכר הנישום את המקרקעין.
דפוס הפעולה בו נקט הנישום, של רכישת קרקעות והשבחתן, הביא את בית המשפט לקבוע כי הנישום הפעיל “עסק” במקרקעין: “במקרה דנן, שורת פעולות אינטנסיביות של המערער בתחום המקרקעין במהלך השנים (ולא רק בעסקאות נשוא השומות), מלמדת על דפוס פעולה מסחרי, המוביל דרך השבחת קרקעות שמלכתחילה לא היו מיועדות לבנייה, למכירתן במועד המתאים. המטרה הסופית היא, מכירת הקרקעות תוך השאת הרווח. כעולה מעניין אלמור הנ”ל, תקופת ההחזקה הממושכת אינה מכבידה על המסקנה, מאחר שהיא נכנסת לגדר המודל העסקי שאומץ ע”י המערער. המועדים האופטימאליים למכירה באים לעיתים לאחר הבשלה של תנאים. ואולם, חשוב להדגיש שהמערער הוא שטרח בהשגת התנאים המתאימים למכירה. אין ספק, כי המערער השקיע מאמצים רבים ובאופן מתמשך ועקבי לענייני הקרקעות. אין מדובר במי שהמתין בלבד לזמן המתאים, אלא במי שפעל בדרכים שונות להשבחת הנכסים שבבעלותו, ולהבשילם למכירה המיטבית ע”י העסקת נותני שירותים שונים (ולעיתים תוך הסתייעות בחברות שבבעלותו), ועשה זאת במומחיות רבה ומתוך הכרת תחום המקרקעין. הוכח, כי למערער הייתה התקשרות רבת שנים עם נותני שירותים כגון: האדריכלים רכס-אשכול, חכמון, ומשרדי עו”ד שונים המתמחים במקרקעין. ויוטעם, העובדה שהחברות שבבעלותו הן ששילמו עבור השירותים שניתנו להשבחת ערך הקרקעות, אינה גורעת מהעובדה העיקרית – שמדובר בקרקעות שבבעלותו, והוא זה שנהנה מההשבחה, מהמכירה או מניצול המקרקעין בדרך אחרת.”
מצד שני, בעניין פלומין (ע”מ 10-01-38937) היו הנישומים בניו של יזם נדל”ן, אשר קיבלו מגרש מאת חברה בבעלות אביהם, עליה הם בנו פרויקט למגורים. לאחר הבניה, קיבל כל אחד מהילדים שלוש דירות, ומכר אחת מהן. פקיד השומה טען כי המכירה הייתה עסקה מסחרית, החייבת במס הכנסה. בית המשפט דחה את טענתו, וקבע שהעסקה הייתה הונית. באשר להשבחת המגרש על דרך של בניית דירות, קבע בית המשפט כי “ככלל השבחה של נכס מקרקעין על ידי בעל הזכויות בו בדרך של בנייה הינה פעולה במישור ההוני.”.
מבחן הטיפוח וההשבחה בהשכרת מקרקעין
עקרון ההשבחה בעסקאות שכירות דורש גם הוא השבחת נכסים מאסיבית על מנת לסווג פעילות של השכרה כפעילות עסקית, אשר מקימה חבות במס פירותי, חלף מס בשיעור של 10% (עבור דירת מגורים ליחידים). נסיבות של השבחה עסקית נדונו בעניין קריית יהודית (עמ”ה 62/85). באותו עניין דובר בחברה שהשכירה מבני תעשיה, וטענה כי הכנסות השכירות שנבעו לה הן הכנסות מעסק. החברה חכרה קרקע של 250,000 מ”ר ממנהל מקרקעי ישראל, פיתחה את השטח (סללה כבישים והניחה תשתית לרשת טלפון וחשמל) ובנתה 15 מבנים בבניה מודולרית המותאמת לדרישות השוכרים. בית המשפט קבע, כי החברה קיימה פעילות העולה כדי “עסק” להשכרה.
מנגד, בעניין מרדכי (עמ”ה 143/91) היו בידי הנישום מבנים אותם השכיר, ולטענתו דמי השכירות היו הכנסה עסקית בידיו. הנישום עסק בשיפוץ המבנים, אחזקתם וניקיונם; ורעייתו גבתה את דמי השכירות, עסקה בהנהלת חשבונות וביקרה במבנים כדי לוודא שתנאי השכירות נשמרים; לנישום היה משרד ששימש אותו בעיסוקו כמשכיר מבנים. לטענת הנישום, ההשכרה הייתה בגדר “התעסקות יום יומית שלו ושל רעייתו ואין להם כל פעילות אחרת שמטרתה השגת הכנסה”. בית המשפט באותו עניין דחה את הערעור וקבע בין היתר, כי אחזקת המבנים ושמירת מראם החיצוני והסביבתי היא פעילות טבעית של בעל נכסים ואינה מגיעה כדי פעילות עסקית.
גם בפסיקות שניתנו לאחרונה בעניין השכרה מרובת דירות נקבע, כי תחזוקה שוטפת של דירות אינה נחשבת כפעולת השבחה. בעניין לשם (ע”מ 1001/09) היו הנישומים אחים, שעסקו בעריכת דין, והשכירו 28 נכסי מקרקעין. רוב הנכסים הגיעו לידי המערערים בירושה מאביהם המנוח וחלקם הוענקו להם במתנה בחייו. פקיד השומה טען כי הנישומים ניהלו “עסק” של השכרת נכסי מקרקעין. בית המשפט דחה את עמדת פקיד השומה וציין בין היתר, כי “המערערים לא ביצעו כל פעילות השבחה בנכסים ולא נתנו כל שירותי תחזוקה, מלבד שליחת אנשי מקצוע מתאימים לתיקונים ספציפיים, שהם מחויבים להם כמשכירים כלפי השוכרים”.
בעניין יהל (ע”מ 49967-01-14), אשר עסק באם ובשני בניה, שבבעלותם 120 דירות מגורים בת”א, מתוכן 110 מושכרות לצרכי מגורים, קבע בית המשפט, כי מדובר בפעילות עסקית. בית המשפט קבע לעניין זה, כי לאור ההיקף החריג של הדירות גם פעילות רגילה של תחזוקה מגיעה כדי דרגת עסק.
בעניין בירן (ע”מ 30384-01-15), דן בית המשפט בערעור שהוגש על ידי נישום, עורך דין במקצועו, אשר קיבל בשנים 2004-2007 דמי שכירות מכ-20 דירות שבבעלותו. פקיד השומה סיווג את ההכנסה כ”הכנסה מעסק. הנישום טען כי מדובר ב”הכנסה פסיבית” שחל עליה מס מופחת. בית המשפט קיבל את ערעורו וקבע כי על אף כמות הדירות, לא היו לפעילות מאפיינים עסקיים. בית המשפט ממצה לענייננו, כי “בפסיקה נהוג לדבר, בהקשר שלפנינו, על “פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק” …. בהקשר של עסק להשכרת נכסים, אין הכוונה לטיפול באחזקה שוטפת של הנכסים, בהיבט של תיקון תקלות המתגלות בדירות, אלא בפיתוח העסק, למשל, באמצעות מימון חיצוני, לצורך הגדלת המלאי, השבחת הדירות, לצורך הגדלת דמי השכירות, שיווק הדירות באופן יצירתי וכיוצא בכך.”
מובן, כי במסגרת פסקי הדין הנ”ל, סקרו בתי המשפט מבחני עזר נוספים להבחנה בין פעילות עסקית לבין פעילות פרטית/הונית ובראשם “מבחן העל” – מבחן הנסיבות. מכל מקום, נשאיר זאת לדיון אחר שיתמקד באופן פרטני במיסוי הכנסות משכר דירה.
סיכום ומסקנות
מקריאת פסקי הדין הנ”ל עולה, כי השבחה של ממש, כזו המעידה על צביון עסקי, דורשת גיוס משאבים כלכליים ואנושיים יוצאי דופן, במטרה להעלות את ערכו של הנכס, ולהפוך אותו לסחיר יותר. משמע, לא כל פעולה מינורית המבוצעת בנכס היא “השבחה”. שיפוץ נכס מקרקעין ואפילו בניית נכס מקרקעין מהיסוד על קרקע פנויה, לא ייחשבו להשבחה בפני עצמם. נזכיר כי בעניין פלומין קבע בית המשפט, כי בניה על נכס מקרקעין היא פעולה בעלת אופי הוני דווקא. רק עם יתלוו לכך פעולות אינטנסיביות שאינן נפוצות בקרב האדם מן היישוב, ניתן יהיה לתת להן נופך מסחרי. בעניין קרית יהודית התבטאה ההשבחה בהכשרת קרקע לפארק תעשייתי, לרבות סלילת כבישים, הנחת תשתיות טלפון וחשמל ובניית מבנים; בעניין חזן ובעניין גולובנציץ, התבטאה ההשבחה בייזום הליכים תכנוניים לצורך הפשרה למגורים של קרקעות חקלאיות, והגדלת אחוזי הבניה עליהן; ובעניין הס התבטאה ההשבחה בשימוש במנגנון של נאמנות, עריכת הסכם שיתוף, ייחוס כל זכויות הבנייה לדירתו של לנישום, שינוי תכנית המתאר והגדלת זכויות הבנייה בנכס.
כללים אלו כך ראינו, נכונים לגבי הכנסות שכירות. רק פעילות השבחה אינטנסיבית, במובחן מטיפולים רגילים של בעל בית, לצד קיומם של פרמטרים נוספים, תסווג פעילות השכרה כפעילות עסקית. מכל מקום, בבוא הנישום להתמודד עם טענת עסקה מסחרית בנדל”ן כתוצאה מהשבחה, יש לזכור את פסקי הדין הללו, ולהשוות את פעולותיו של הנישום עם הפעולות הבלתי שגרתיות שבוצעו באותם מקרים.
