השכרת 25 דירות למגורים אינה עולה כדי גדר עסק – פסק דין שרגא בירן
בית המשפט המחוזי בירושלים פסק כי המערער זכאי לשלם מס מופחת בשיעור 10 אחוזים על הכנסותיו מהשכרת 25 דירות מגורים, על פי סעיף 122 לפקודה. בית המשפט סקר וניתח את הפסיקה האחרונה ואבחן כי במקרה דנן הכנסות השכירות אינן הכנסות שכירות מעסק.
השכרת 25 דירות למגורים אינה עולה כדי גדר עסק
תקציר: ע”מ 30384/15
בבית המשפט: המחוזי בירושלים
לפני: כב’ השופט א’ דורות
ניתן ביום: 7.8.2015
המערער: שרגא בירן
המשיב: פקיד שומה ירושלים 1
בית המשפט המחוזי בירושלים פסק כי המערער זכאי לשלם מס מופחת בשיעור 10 אחוזים על הכנסותיו מהשכרת 25 דירות מגורים, על פי סעיף 122 לפקודה. בית המשפט סקר וניתח את הפסיקה האחרונה ואבחן כי במקרה דנן הכנסות השכירות אינן הכנסות שכירות מעסק.
השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים
המערער הוא עורך דין במקצועו זה 55 שנים. תחום התמחותו של המערער ושל משרדו נוגע לפיתוח שכונות ופרויקטים של נדל”ן. מספר הדירות שבבעלות המערער השתנה במהלך השנים הרלוונטיות לערעורים ונע בין 21 ל-25 דירות. ההכנסות בכל אחת מן השנים מדמי שכירות היו כדלקמן: בשנת 2004 – 830,255 ש”ח מ-21 דירות. בשנת 2005 – 880,647 ש”ח מ-24 דירות. בשנת 2006- 937,000 ש”ח מ-25 דירות. בשנת 2007 – 921,320 ש”ח מ-24 דירות.
המערער לא טיפל בעצמו בהשכרת הדירות, אלא השקיע את זמנו ומרצו במשרד עורכי הדין ובקידום מטרות ציבוריות. מר שחר סלבין (להלן: “סלבין”) קרוב משפחתו של המערער, סיפק שירותי ניהול כוללים בקשר לדירות ברחובות ובת”א, תמורת שכר חודשי של 1,000 דולר בתוספת מע”מ. באשר לדירות בירושלים, הטיפול מול השוכרים בוצע על ידי מזכירה (מנהלת חשבונות) ממשרד עורכי הדין בירושלים, אשר טיפלה בצד הכספי מול השוכרים ועל ידי אדם בשם משה פדידה (להלן: “פדידה”), אשר טיפל בתיקונים בדירות.
לטענת המשיב, יש לסווג את ההכנסות מהשכרת הדירות כהכנסה מעסק, לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961 (להלן: “הפקודה“), בעיקר לאור ארבעה מבחנים: ראשית, למערער ידע ובקיאות, במישרין ובעקיפין, בתחום הדיור וכן המנהל של הדירות בתל אביב וברחובות מטעמו של המערער, הוא קבלן במקצועו, העוסק בתחום הנדל”ן. שנית, למערער מנגנון שלם הפועל להשכרת הדירות, אף שאינו מופעל על ידו במישרין.
לטענת המערער, הדירות נמנות על נכסי המשפחה ומוחזקות בידיו זה עשרות שנים ומקור ההכנסה משכר הדירה הוא על פי סעיף 2(6) לפקודה, דהיינו, הכנסה מנכס בית. נטען כי מעולם לא הייתה למערער כוונה להקים ולנהל עסק של השכרת דירות, אלא מדובר בהשקעה פסיבית ובשימור ההון המשפחתי.
דיון
סעיף 122(א) לפקודה קובע כי יחיד שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה המשמשת למגורים בישראל, רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 10%, בתנאי שההכנסה מדמי השכירות אינה הכנסה מעסק, כאמור בסעיף 2(1) לפקודה.
לאחרונה ניתנו שני פסקי דין בעניין סיווג הכנסות שכירות בקשר להחלת סעיף 122(א) לפקודה. המקרה הראשון הוא פסק הדין בעניין דפנה לשם ואח’, שניתן על ידי כבוד השופט י’ אטדגי. באותו מקרה היו המערערים, שהם אח ואחות, בעלים במשותף של 27 נכסי מקרקעין, מתוכם 24 דירות מגורים, אשר מרביתן רוכזו בארבעה בנייני מגורים בתל אביב. מספר הדירות שהושכרו למטרות מגורים (להבדיל מדירות שהושכרו לעסקים) היה 14. רוב הנכסים הגיעו לידי המערערים בירושה מאביהם המנוח וחלקם הוענקו להם במתנה בחייו.
בית המשפט קבע כי פעילותם של המערערים, למרות היקף הנכסים וגודל ההכנסה, לא חרגה מפעילות רגילה וסבירה של משכירי נכסים וכי יגיעתם האישית הייתה טפלה למקור ההכנסה שהוא הדירות עצמן. לאור האמור, הכנסות דמי השכירות יסווגו כהכנסה פסיבית לפי סעיף 2(6) לפקודה ושיעור המס המופחת לפי סעיף 122 לפקודה יחול רק על דירות המגורים שהושכרו למטרת מגורים.
המקרה השני הוא פס”ד יהל, שניתן מפי כבוד השופט ה’ קירש. באותו מקרה היה מדובר באם ובשני בניה, שבבעלותם 120 דירות מגורים בתל אביב, מתוכן 110 מושכרות לצורכי מגורים. בית המשפט קבע בפסק הדין כי היקף הדירות החריג מצריך טיפול ותשומת לב כמעט בכל ימות השנה (חתימה על כתשעים חוזים בשנה, הפקדה של כאלף מאתיים המחאות בשנה, טיפול בחילופי שוכרים, טיפול בתיקונים באמצעות בעלי מקצוע) כדי להשיג את ההכנסה ולמעשה הוקם מנגנון משפחתי, שהוא מעין “חברת ניהול” משפחתית.
במקרה דנן, המערער הוא במקצועו עורך דין אשר רכש מומחיות מיוחדת ומוניטין בתחום התכנון והבנייה. לעומת זאת, עסקאות השכירות של דירות מגורים שבהן אנו עוסקים בערעורים, הן עסקאות בסיסיות שבהן ניתן לרכוש הבנה בסיסית מעצם הטיפול בהשכרה מצד הבעלים או כפי שרוכשים דיירים הנאלצים להחליף כמה דירות לצורך מגורים. ראיית המערער כמומחה בעל ידע בתחום השכרת דירות למגורים היא גישה בעייתית, שכן אין למערער כל ידע בתחום זה מעבר לבעלות של דירה בודדת, שהושכרה על ידו פעמים מספר.
הואיל והמערער לא עסק בפועל בהשכרת הדירות לדיירים, לא ברורה גישת המשיב, אשר מייחסת למערער ידע ומומחיות בתחום השכרת הדירות. אכן, הבקיאות אינה חייבת להיות של המערער בעצמו והיא יכולה להיות בידי העובדים בעסק או בידי יועצים ואנשים שנשכרו לשם הפעלת העסק. הואיל ועסקינן בהשכרת דירות למגורים, ניתן לקבוע כי גם לסלבין לא הייתה מומחיות מיוחדת בתחום השכרת הדירות, מעבר לידע המצוי בידי בעלי דירות או שוכרים מן השורה.
אחד המאפיינים של עסק הוא הפעילות הקבועה והנמשכת בו ולכן יש צורך בקיומו של מנגנון שיאפשר את הפעילות, כגון משרד, צוות, הנהלת חשבונות, שיווק וכיוצא באלה פעולות אקטיביות שמאפשרות את ייצור ההכנסה השוטפת. עיקר הטיפול השוטף נוגע בטיפול בחוזי השכירות, גביית התשלומים וטיפול באחזקה שוטפת. שירותים אלה ניתנו בידי אדם שעיקר עיסוקו אחר, אגב אורחא, תמורת שכר חודשי נמוך של כאלף דולר לחודש. קשה לראות בשירותים אלה משום מנגנון של עסק, להבדיל מטיפול שוטף בהשכרת דירות שאינה מתנהלת כעסק.
אשר לדירות בירושלים, הטיפול רוכז בידיה של מזכירה במשרד עורכי הדין בירושלים, דהיינו, בידי מנהלת חשבונות שעיקר עיסוקה הוא בשירותי הנהלת החשבונות של המשרד, המטפלת, אגב אורחא, בקבלת דמי השכירות וברישומם. אין בטיפול שלעיל, אשר התבצע בידי מי שעיקר עיסוקם הוא בפעילות נפרדת, משום מנגנון עסקי המאפיין עסק של השכרת דירות.
מספר הדירות – על פי מבחן זה, ככל שהיקף העסקאות הוא רב יותר, ובייחוד ביחס להיקף המקורות האחרים של הכנסת הנישום, עשוי הדבר ללמד על אופי עסקי של הפעילות.
על בסיס מספר הדירות לא ניתן לקבוע אם מדובר בהכנסה מעסק של השכרת דירות או בהכנסה פסיבית, שאינה עסקית. ניסיון לקבוע קו גבול על בסיס מספר הדירות, כקריטריון שמבחין בין הכנסה פסיבית לאקטיבית, נידון לכישלון. מספר הדירות הוא נתון עובדתי אחד מתוך מסכת עובדתית שלמה, שעל בסיסה ניתן לנסות לקבוע את אופייה של ההכנסה. אשר להיקף המקורות האחרים של הכנסת הנישום, נראה כי ביחס להיקף המקורות האחרים של הכנסת הנישום, היקף עסקאות השכירות לא היה רב.
על ניהולו של עסק: בעליו של עסק שואף בדרך כלל לפעול להצלחתו. לשם כך שואף הבעלים להגדיל את העסק ולייעל את הפעלתו, כדי להגדיל את רווחיו מן העסק.
בהקשר של עסק להשכרת נכסים, אין הכוונה לטיפול באחזקה שוטפת של הנכסים בהיבט של תיקון תקלות המתגלות בדירות, אלא בפיתוח העסק, למשל, באמצעות מימון חיצוני – לצורך הגדלת המלאי והשבחת הדירות, לצורך הגדלת דמי השכירות, שיווק הדירות באופן יצירתי וכיוצא בכך.
בהקשר זה יש לזכור כי לשם הפקתה של ההכנסה העסקית, נדרשת יגיעה אישית מצדו של בעל העסק, להבדיל מן ההכנסה הפסיבית, המביאה לתשואה על ההון. האם ניתן למצוא את היגיעה האישית מצד המערער, בפיתוח העסק של השכרת הדירות? האם המערער דאג להשבחתו? המערער, ממייסדיו של עסק מצליח ובעל מוניטין של עריכת דין ובעל מניות בתאגידים עסקיים מהבולטים במשק הישראלי, הרחיק עצמו לחלוטין בתקופות השומה ממה שהמשיב רואה בו עסק להשכרת דירות, בניגוד לאינטרס שלו “כבעל העסק”, שהוא להפעיל מידה מסוימת של פיקוח.
המערער לא נקט יוזמות שמטרתן להשביח את הנכסים. כדי להגדיל את הכנסות “העסק” העביר ללא תמורה למקורביו את מה שנתפס בעיני המשיב כ”מלאי” עסקי, הותיר את הטיפול היום יומי באותו “עסק” בידי שניים, אשר עיקר עיסוקם בעסקים אחרים ולא ניסה לגדיל את המלאי “העסקי” אלא הקטינו בצורה מהותית, עד כדי מחצית. בנסיבות אלה אין משקל מהותי לעובדה שהמערער הוא מומחה להפשרת קרקעות לבנייה, במסגרת פרויקטים רחבי היקף או לכך שבמשרד עורכי הדין התנהל כרטיס חו”ז, שבו נרשמו פעולות פרטיות של המערער כבעל המשרד, אותן עובדות שעמדו בבסיס החלטת המשיב לראות בדמי השכירות הכנסה אקטיבית.
רבים מן המאפיינים בפס”ד יהל שונים מנסיבות המקרה דנן. שם היה מדובר בכמות דירות עצומה בהשוואה למספר הדירות כאן. המערערים שם ניהלו בעצמם את העסק של השכרת הדירות, והיקף הדירות החריג הטיל עליהם עבודה אינטנסיבית כל ימות השנה, בניגוד להיקף המצומצם יחסית של הטיפול בדירות כאן, שבוצע באופן אגבי, על ידי מי שעיקר זמנו הוקדש לעסקים אחרים. שם פעלו המערערים לפינוי דיירים מוגנים וקידום תכניות תמ”א 38, דבר המצביע על אופי עסקי, ואילו המערער כאן לא נקט פעולות מסוג זה.
מכל האמור המסקנה היא כי ההכנסה מהשכרת הדירות היא הכנסה פסיבית, וכי המערער זכאי לשיעור המס המופחת הקבוע בסעיף 122 לפקודה.
תוצאה
הערעור התקבל. המשיב חויב בהוצאות בסך 60,000 ש”ח.
