הכנסתו של נישום בעל פטור לפי סעיף 9(5) לפקודה אינה פטורה ממס רווח – פסק דין פאיק אכתילאת

בית המשפט העליון פסק כי נישום שהוכר כנכה לצורך מתן פטור ממס הכנסה לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה אינו זכאי גם לפטור ממס רווח על פי סעיף 4(ב) לחוק מע”מ בגין הכנסותיו מעסק המסווג כמוסד כספי.

תקציר: ע”א 5206/15

בבית המשפט: העליון

לפני: כב’ השופטים מ’ נאור,

ח’ מלצר וע’ ברון

ניתן ביום: 26.12.2016

המערער: פאיק אכתילאת

המשיב: פקיד שומה נצרת

בית המשפט העליון פסק כי נישום שהוכר כנכה לצורך מתן פטור ממס הכנסה לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה אינו זכאי גם לפטור ממס רווח על פי סעיף 4(ב) לחוק מע”מ בגין הכנסותיו מעסק המסווג כמוסד כספי.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

האם הכנסה הפטורה ממס הכנסה תהא פטורה באופן אוטומטי גם ממס רווח המוטל על מוסד כספי מכוח חוק מס ערך מוסף, התשל”ו-1975 (להלן: “חוק מע”מ“)? ליתר דיוק, האם מתוקף הפטור ממס הכנסה שמוענק למערער בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961 (להלן: “הפקודה“) בשל היותו נכה – מתחייב בהכרח פטור ממס רווח שמוטל על פי חוק מע”מ על רווח שהופק במוסד כספי? לשיטת המערער, יש להשיב על שאלות אלה בחיוב; ואולם בית המשפט המחוזי בנצרת סבר אחרת בפסק דינו ומכאן הערעור.

דיון

דינו של הערעור להידחות. המחלוקת שבין הצדדים נסבה על הפרשנות הראויה למונח “הכנסה חייבת”, שאליה מפנה הגדרת “ריווח” (לעיל ולהלן: “רווח”) שבחוק מע”מ. ליתר דיוק, השאלה הטעונה הכרעה היא אם מן העובדה שלמערער אין הכנסה החייבת במס הכנסה בשל הפטור האמור, מתחייבת הקביעה כי גם אין לו הכנסה החייבת במס רווח לפי חוק מע”מ. לטענת המערער, במסגרת ההתאמות, בהגדרת “רווח” הוסיף המחוקק להגדרה רשימה סגורה של הכנסות מסוימות שהופטרו ממס הכנסה – חרף העובדה שהן מלכתחילה לא נכללות בגדרי המונח “הכנסה חייבת”; ולא עשה כן ביחס להכנסה הפטורה ממס הכנסה בשל נכות. מכאן מבקש המערער ללמוד כי הכנסה פטורה זו אינה נכללת בגדרי המונח “הכנסה חייבת” לצורך חוק מע”מ (וממילא גם לא בגדר המונח “הכנסה חייבת” לפי הפקודה, שהיא ההכנסה לאחר הפחתת הפטורים). במצב דברים זה, המערער טוען כי בשל הפטור האמור לא נותרה בידו הכנסה החייבת במס הכנסה; ומשכך, גם לא נותרה בידו הכנסה החייבת במס רווח.

אמנם, הלשון סובלת, לכל הפחות, גם את הפרשנות שהמערער טוען לה; כך, שכן המונח “הכנסה חייבת” הוגדר בפקודה באופן מפורש כהכנסה לאחר קיזוזים, ניכויים ופטורים; והמונח “רווח” שואב לחיקו הגדרה זו. זאת ועוד, למקרא המשך ההגדרה אנו נחשפים לשורה של התאמות שהמחוקק מורה כי יש לעשותן על מנת “להפוך” את “ההכנסה החייבת כמשמעותה בפקודת מס הכנסה” ל”רווח“. בסיפה של הסעיף צוין במפורש כי יש להכליל בהגדרת “רווח” גם “הכנסה מרבית או מדיבידנד או ממכירה או פדיון של יחידה או מחלוקת רווחים לבעל יחידה שלגביה ניתן פטור ממס הכנסה לפי כל דין”. במילים אחרות, אנו למדים שהמחוקק נתן דעתו מפורשות להכנסות פטורות שברצונו להכליל בהגדרה של “רווח” חרף העובדה כי הן מוחרגות מהגדרתה של “הכנסה חייבת”. הדעת נותנת כי אילו רצה המחוקק כי ההכנסות הפטורות מכוח סעיף 9 ייכללו בגדר “רווח” – הוא היה מורה כן מפורשות, כפי שהיטיב לעשות ביחס לרכיבי ההכנסה האחרים. אם כן, קשה להלום שבהיסח הדעת נשתכח מן המחוקק לכלול רכיב הכנסה זה, ככל שחפץ למסות אותו במסגרת “נוסחה” זו. משכך, על פניו יש לכאורה ממש בטענת המערער שהכנסה הפטורה מכוח סעיף 9 לפקודה אינה נכללת במסגרת “הכנסה חייבת” לצורך הגדרת “רווח”, לא כל שכן במסגרת ההתאמות שבוצעו לה בהמשך ההגדרה.

חרף המהלך הלשוני שביצע המערער להגדרת המונח “רווח”, למקרא ההוראות הרלוונטיות בחוק מע”מובפקודה גם יחד מצטיירת תמונה שונה. אמנם “הכנסה חייבת” כהגדרתה בפקודה היא לאחר ניכוי ההכנסה הפטורה מכוח סעיף 9 לפקודה, ועל כך דומה כי אין חולק ואף אי אפשר לחלוק. ואולם ענייננו אינו מצוי בגדר הפקודה אלא בגדרי חוק מע”מ. ובחוק מע”מ, סעיף 37 שבו מציב מחסום ברור בפני החלתו של פטור מכוח הוראות כל דין אחר על מס המוטל מכוח חוק מע”מ. גם מן “העבר השני”, במסגרת הפקודה עצמה, מופיעה “מגבלת תחולה” לפטורים מכוחה: הפטור שהוענק בפקודה מכוח סעיף9, ניתן בקשר עם “מס”, המוגדר בפקודה כמס הכנסה או מס חברות המוטלים מכוחה – וזו בלבד.

שילובן של הוראות אלה מחייב את המסקנה שלפיה פטור שניתן על פי דבר חקיקה מסוים – יישמר למס המוטל מתוקף דבר חקיקה זה בלבד. על יסוד האמור, דומה כי יש אחיזה לשונית גם לעמדת המשיב שלפיה הכנסה שהופטרה מחיוב במס הכנסה מכוח הפטור שבסעיף 9(5) לפקודה – אינה פטורה גם לצרכי חוק מע”מ; ועל כן יש לכלול אותה בגדרי המונח “הכנסה חייבת” לצורך הגדרת “רווח” בחוק מע”מ. באופן זה המונח “הכנסה חייבת” משתלב בפסיפס המרכיב את חוק מע”מ.

המסקנה המתבקשת מן הדיון שלעיל היא כי הבחינה הלשונית כשלעצמה – אין די בה כדי להכריע את הכף בסוגיה הנדונה. הסבך הפרשני שמתעורר במקרה שלפנינו נובע מכך שלצורך הגדרת מונח בדבר חקיקה אחד – הפנה המחוקק למונח שמצוי בדבר חקיקה אחר.

לעומת מס ההכנסה, מס ערך מוסף (ובכלל זה מס ריווח) הוא מס עקיף שמוטל על הערך המוסף שמופק בפעילויות כלכליות שמבוצעות במשק, ללא תלות בתוצאה העסקית שנוצרה בסוף התקופה.

פרשנות המאפשרת החלתו של פטור אישי-סוציאלי ממס ערך מוסף חוטאת לכוונת המחוקק בחוק מע”מ ומפירה את בסיס המס. ולענייננו, פרשנות זו אף יוצרת לכאורה אפליה בין המערער לבין מוסדות כספיים שלא מוחזקים בידי נכה; וכך גם בין המערער לבין עוסקים החייבים במס ערך מוסף על אף היותם נכים (בשל היותו של המערער “מוסד כספי” לעומת היותם “עוסקים”). הפרשנות המוצעת על ידי המערער גם אינה עולה בקנה אחד עם התכלית האמורה שבמתן פטורים על פי חוק זה, ועומדת בניגוד להוראת סעיף37 לחוק מע”מ מבחינה מילולית ומהותית כאחד.

תוצאה

הערעור נדחה. לא נעשה צו להוצאות.