אימתי מבוטלת עסקת קומבינציה לצורכי מס

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב פסקה כי בנסיבות הערר ביטול עסקת קומבינציה על פי פסק בורר אינו יכול להיחשב גם כביטול עסקה לעניין חוק מיסוי מקרקעין. במקרה דנן המצב לא חזר לקדמותו והעסקה הכתה שורשים, אשר על כן נקבע כי בדנן אין ביטול מכירה כמשמעותו בסעיף 102 לחוק.

תקציר: ו”ע 40007/14

בבית המשפט: ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין בתל אביב

לפני: כב’ השופט ה’ קירש, והחברים צ’ פרידמן ונ’ הכהן

ניתן ביום: 27.11.2016

העוררים: דוד פרימו ואח’

המשיב: מנהל מיסוי מקרקעין תל אביב

ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב פסקה כי בנסיבות הערר ביטול עסקת קומבינציה על פי פסק בורר אינו יכול להיחשב גם כביטול עסקה לעניין חוק מיסוי מקרקעין.

במקרה דנן, המצב לא חזר לקדמותו והעסקה הכתה שורשים, אשר על כן נקבע כי בדנן אין ביטול מכירה כמשמעותו בסעיף 102 לחוק.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

עניינו של ערר זה הוא בשאלה אם ביטול עסקת קומבינציה על פי פסק בורר דינו להיחשב גם כביטול עסקה לעניין חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ”ג-1963 (להלן: “חוק מיסוי מקרקעין” או “החוק“).

ביום 29/11/2007 חתמו בעלי המקרקעין על הסכם קומבינציה עם היזם, על פיו יבנה היזם על המקרקעין בית דירות ובו ארבע דירות. במסגרת הסכם זה התחייבו בעלי המקרקעין למכור ליזם 50% מזכויותיהם במקרקעין ובתמורה התחייב היזם לבנות עבור המוכרים, בעלי המקרקעין. היזם שכר אנשי מקצוע, שילם אגרות וכיו”ב, השלים את הליכי התכנון והרישוי, התחיל לבנות על המקרקעין והשלים את שלד הבניין (באמצעות קבלן).

לאור מחלוקות שונות שנתגלעו בין המוכרים והיזם (בין היתר בקשר לאי מילוי התחייבות היזם לשלם את מס השבח שלקח על עצמו לשלם עבור בעלי המקרקעין), פנו הצדדים לבוררות בשנת 2012. היזם הגיש כתב תביעה, והמוכרים, מצידם הגישו כתב הגנה וכתב תביעה שכנגד. ביום 17/4/2013 ניתן פסק בורר חלקי על ידי כב’ הבורר אוקון, לפיו הסכם הקומבינציה מבוטל. נקבע בפסק הבורר כי “הנתבעים [המוכרים] ישלימו את הבנייה לפי הבנתם ולפי שיקול דעתם, וימכרו את הדירות לפי הבנתם ולפי שיקול דעתם, בין לאחר השלמת הבנייה ובין במצבן כפי שהוא…”. עוד נקבע כי חלוקת התמורה תיעשה על בסיס חלוקה שווה בין הצדדים ותחושב על ידי “הפחתה או השלמה של עלויות הבנייה מתוך תמורת המכירה” של אחת מהדירות שהיו אמורות להיות של היזם “בין שדירה כזו תימכר ובין שלאו”.

ביום 6/5/2013, הגישו המוכרים והיזם למשיב תצהיר על ביטול העסקה, וביקשו שהמשיב יכיר בעסקת הקומבינציה כמבוטלת. ביום 17/6/2014 נתן המשיב החלטתו בבקשת העוררים וקבע כי לצורך מס אין לראות את העסקה כבטלה, כאילו לא הייתה, אלא יש לראות בה מכר חוזר. על החלטה זו הוגש הערר דנן.

העוררים טוענים כי הם עומדים בכל הוראות החוק והוראות הביצוע שפרסם המשיב בדבר ביטול הסכם המכר כאמור בסעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין. היזם לא תפס חזקה במקרקעין למעט קבלת רשות לשהות בנכס כבר-רשות. מנגד, לשיטת המשיב, ביטולה של עסקה לפי הדין הכללי, אין פירושה בהכרח ביטול עסקה גם לעניין סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין. בהקשר זה סוטים דיני המס מהוראות הדין הכללי ועסקה שבוטלה לפי הדין הכללי, לא בהכרח תוכר כבטלה לצורך מס לפי דיני המס.

עסקת הקומבינציה הפכה למעשה שלא ניתן לתלוש ולעקור אותו מקרקע המציאות ולבטלו כאילו לא היה, ולא ניתן עוד להחזיר את הגלגל אחורנית. כך, במהלך פרק הזמן שבו הייתה העסקה בתוקף, והיזם הוציא היתרי בנייה, שילם אגרות בנייה, החל לבנות (באמצעות קבלן מטעמו) ואף הביא את הפרויקט למצב של גמר שלד, נרשמה על המקרקעין הערת אזהרה לטובת הקבלן והוא אף מכר את אחת הדירות שהיה זכאי לקבל על פי ההסכם, לצד ג’.

הצדדים הגיעו לפשרה ביניהם לפי המנגנון שהתווה כב’ הבורר אוקון, ולפיו היזם אינו מקבל השבה של עלויות הבנייה אלא סכום שנגזר משווי מכירת הדירות על ידי המוכרים (בעלי הקרקע) לכשישלימו את בניית הפרויקט. רוצה לומר, היזם נהנה מהשבח ממכירת הדירות.

דיון

ביטול עסקה, כמשמעותו בסעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, משמעותו החזרת המצב לקדמותו, ואז עולה השאלה אם מדובר ב”ביטול אמיתי” או שמא ב”מכר חוזר”.

הפסיקה “גיבשה” רשימה של מבחני עזר האמורים לסייע בבחינת טיבו של הביטול (התקופה שעברה, האם הכתה העסקה שורשים בקרקע המציאות ועוד). לא נקבע מדרוג בין המבחנים ושקלול המבחנים אמור להיעשות על פי מבחן הגג שהוא מבחן “נסיבותיה המיוחדות של העסקה נשוא הביטול”.

במקרה דנן, המצב לא חזר לקדמותו ולכן לא נכנסנו כלל לפתחו ולדלת אמותיו של סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין. אשר על כן, אין כאן ביטול מכירה כמשמעותו בסעיף 102 לחוק.

מדוע קבע הבורר מנגנון זה של השבת הכספים ליזם בגין ביטול עסקת הקומבינציה ולא קבע מנגנון חישוב של החזר עלויות הבנייה שהשקיע בפועל בבניית המבנה, שהוא מנגנון הגיוני יותר לביטול עסקה כאשר מדובר בביטול עסקה “אמיתי”?

עולה כי פסיקתו של כב’ הבורר אוקון התבססה על המתווה שנקבע בסעיף 22 לחוזה הקומבינציה במקרה של ביטול העסקה. משמעות מתווה זה היא כי אין הכוונה להחזיר את המצב לקדמותו ולאיין את כל תוצאות המכר של העסקה המקורית, אלא להמשיך את העסקה כך שבעלי המקרקעין ישלימו בעצמם את בניית המבנה, ימכרו את דירות היזם ויעבירו לו את התמורה בגין מכירת הדירות בניכוי עלויות השלמת הבנייה וקנס בגין הפרת החוזה.

אשר על כן, יש לדחות את הערר חלקית ולקבל את עמדת המשיב שאכן אין מדובר במקרה דנן בביטול מכירה כמשמעותה בסעיף 102 לחוק, אך עם זאת גם אין מדובר ב”מכר חוזר” אלא ב”עסקת המשך”, משום שבעלי המקרקעין לא קיבלו ישירות בחזרה את המקרקעין שמכרו, כתוצאה מביטול העסקה, אלא מבחינה כלכלית היזם הסתלק מהפרויקט, בעלי המקרקעין לקחו על עצמם להמשיך את השלמת הבניין ולאחר מכן למכור בעבור היזם את דירותיו ומכספי תמורת המכירות לשלם את עלויות השלמת הבנייה וכו’.

תוצאה

הערר נדחה. בעלי הקרקע חויבו יחדיו בהוצאות בסך 25,000 ש”ח, היזם חויב בהוצאות בסך 25,000 ש”ח.