יחיד ששהה בשנת המס בישראל 30 ימים ייחשב לתושב ישראל והכנסותיו מהימורים בחו”ל תהיינה חייבות בשיעור מס שולי

תקציר: ע”מ 19898/13

בבית המשפט: המחוזי בתל אביב יפו

לפני: כב’ השופט ה’ קירש

ניתן ביום: 15.6.2016

המערער: רפי אמית

המשיב: פקיד שומה תל אביב 4

יחיד ששהה בשנת המס בישראל 30 ימים ייחשב לתושב ישראל והכנסותיו מהימורים במשחקי פוקר בחו”ל תהיינה חייבות בשיעור מס שולי כהכנסה ממשלח יד. נפסק כי המערער לא הצליח להרים את הנטל המוטל עליו להוכיח את ניתוק קשרי התושבות. אמנם המקרה אינו מובהק לכאן או לכאן אך מכלול הנסיבות מצביע על כך שלא נותקה התושבות.

השאלה המשפטית, הרקע העובדתי וטענות הצדדים

בעודו בן 23, החל המערער לשהות פרקי זמן ממושכים בחו”ל. זמנו בחו”ל הוקדש במידה רבה למשחק הפוקר. המערער שיחק במשחקים מזדמנים בבתי קזינו, באמצעות אתרי אינטרנט ובטורנירים מאורגנים. במהלך שנות האלפיים צבר המערער סכומי כסף ניכרים מזכיות במשחקי פוקר. המשיב סבור כי המערער נותר תושב ישראל חרף ההיעדרויות הרבות מישראל, ולפיכך הוציא שומת מס הכנסה לשנת המס 2007 שהיא מושא ערעור זה. יתרה מזו, לגישת המשיב, השתתפות המערער במשחקי הפוקר הייתה בבחינת עסק או משלח יד שההכנסה ממנה חייבת בשיעורי מס רגילים.

מנגד, סבור המערער כי קשרי התושבות שלו לישראל נותקו בשנת 2002, עם נסיעתו הארוכה הראשונה לחו”ל. לטענתו, מרכז החיים שלו עבר לחו”ל ועל כן אין הוא חייב כלל במס ישראלי על הכספים שזכה בהם במשחקי הפוקר. לחלופין סבור המערער כי פוקר הוא משחק מזל שההשתתפות בו אינה יכולה להוות עסק או משלח יד, ועל כן גם אם דינו להתחייב במס בישראל, אזי שיעור המס יוגבל ל-25% בלבד, כפי שחל על הכנסה מהימורים, מהגרלות ופרסים.

ימי השהייה של המערער בישראל על פני השנים הם: שנת 2002: 211 ימים, שנת 2003: 168 ימים, שנת 2004: 157 ימים, שנת 2005: 87 ימים, שנת 2006: 173 ימים, שנת 2007: 30 ימים, שנת 2008: 177 ימים, שנת 2009: 203 ימים, שנת 2010: 163 ימים. במהלך השנים בעת שהייתו בלאס וגאס לן המערער בבתי מלון, אצל חברים ומכרים ובחדרים בדירות שהוא שכר. בזמן שהייתו בישראל לן המערער אצל הוריו או בבתי מלון.

במהלך השנים 2010-2006, העביר המערער סכומי מטבע חוץ משמעותיים מאוד מחוץ לארץ לחשבון הבנק שלו בישראל. למערער היה חשבון בנק בלאס וגאס וכן כרטיס אשראי אשר לדבריו שימשו להתנהלות שוטפת ויום יומית. נוסף על כך היו למערער הנכסים הבאים בישראל: 25% מבעלות עם בני משפחה נוספים במבנה מושכר בתל אביב, 25% משותפות משפחתית אשר בבעלותה מבנה מושכר בתל אביב, מגרש בחולון אשר נרכש ב-2007 ועליו בוצעה בנייה. בשנת המס שבנדון רכש המערער דירת מגורים בטורונטו קנדה.

המערער אישר כי הוא לא הוכר כתושב בשום מדינה מחוץ לישראל, לא פתח תיק מס בשום מקום אחר, ולא דיווח על הכנסותיו לשלטונות המס של אף מדינה זרה, פרט לסכום מס אמריקאי מסוים אשר לפי הנטען נוכה במקור מסכום הזכייה באחד הטורנירים. למערער לא הייתה אזרחות זרה כלשהיא והוא היה אזרח ישראל בלבד.

דיון

לגבי שנת המס שבערעור לא מתקיימת אף לא אחת מחזקות התושבות הקבועות בהגדרת תושב ישראל. באותה שנה המערער לא שהה בישראל 183 ימים או יותר, ואף על פי שהמערער שהה בישראל 30 ימים, הרי צירוף ימי השהייה שלו משתי השנים הקודמות אינו מגיע לכדי 425 ימים כנדרש על פי החזקה השנייה. בשנת המס שבערעור שהה בישראל כחודש, באנגליה כחודש, באוסטרליה כחודשיים וחצי ובארצות הברית כשבעה וחצי חודשים. לאור האמור יש לבחון את תושבות המערער לפי מבחן מרכז החיים.

נפסק כי המערער לא הצליח להרים את הנטל המוטל עליו להוכיח את ניתוק קשרי התושבות. אמנם המקרה אינו מובהק לכאן או לכאן אך מכלול הנסיבות מצביעו על כך שהתושבות לא נותקה.

בית קבע – המשיב ראה בבית הוריו של המערער בית קבע. היסודות לכינון בית קבע הם: זמינות המקום לשימוש האדם לפי רצונו ונוחותו, משך זמן ממשי שבו המקום עומד לרשות האדם, מידה מסוימת של שליטה על הנעשה במקום ועל הגישה אליו, מידה מסוימת של ניצול בפועל של המקום, אופי שימוש ביתי במקום, דהיינו ניהול שגרת חיים בו, להבדיל מאופי הלינה בבית מלון למשל.

ניסיון החיים מלמד כי אדם בוגר שעזב את בית הוריו והעתיק את מקום מגוריו לעיר אחרת או לארץ אחרת, עשוי ללון בבית המשפחה וזאת מבלי שאותו בית משפחה יישאר ביתו הקובע. הדבר טבעי ומקובל ואין לצפות מבן משפחה כי ילון במלון או אצל חברים בזמן הביקורים. קשריו של אדם מתבגר עם בית הוריו אינם מחייבים בהכרח את המסקנה כי בית זה ייחשב ביתו הקבוע לנצח.

מנגד, לא קל לקבל את טענת המערער ולפיה היה לו בית קבע או בתים קבועים בחו”ל. חייו של המערער בחו”ל אופיינו בנדודים רבים ובנסיעות. הוא הרבה ללון אצל חברים ומכרים וגם בבתי מלון, ואפילו היו השהיות בלאס וגאס ארוכות יותר משהיות במקומות אחרים, עדיין קשה להצביע על מידה ניכרת של קביעות או רציפות.

העברות ההון לישראל – הסברו של המערער להעברת הכספים היה כי לא סמך על עצמו להחזיק סכומי כסף כה גדולים פן יבזבז אותם או יפסידם במשחקים. משום כך הוא העדיף כי הכסף יופקד בישראל ויהיה בשליטת אביו אשר היה מורשה חתימה בחשבון.

נפסק כי יש נפקות להעברת הכסף לישראל. אין לצפות כי אדם שניתק קשרי תושבות עם ישראל, פתח דף חדש בחו”ל ואינו רואה עוד בישראל את ביתו, יתמיד בהפקדת חסכונות דווקא בישראל. ברור כי החזקת פיקדונות או השקעות אחרות בישראל אינה מובילה בהכרח למסקנה כי בעל ההון הוא תושב ישראל, אולם בנסיבות הנתונות העברת הכספים לישראל בהיקף כה גדול ובהזדמנויות שונות, אינה עולה בקנה אחד עם קו הטיעון הכללי של המערער בעניין ניתוק תושבותו.

נכסי נדל”ן בישראל – לגבי שני הנכסים הראשונים בתל אביב העיד המערער כי קיבל אותם במתנה מהוריו עוד בנעוריו כפי שאחיו קיבלו חלקים זהים באותם נכסים, והוא לא טיפל באופן אישי בנכסים אלו. עדותו לא נסתרה. לגבי הנכס בחולון – המגרש והבנייה עליו – אמנם הם אינטרס כלכלי המצוי בישראל, אך לאור אופיים של הנכסים כנדל”ן להשקעה ולאור היעדר מעורבות אישית של המערער בניהול אין לאינטרס זה משקל מכריע בבחינת מרכז החיים. יתרה מזו, אין כל טעם או תכלית לחייב אדם אשר גמלה החלטה בליבו לעזוב את ישראל, לממש את השקעותיו הפסיביות בישראל כדי להוכיח כי הוא אכן חדל להיות תושב ישראל.

דירה בטורונטו – קשה להלום כי הדירה נרכשה על ידי המערער למגוריו. מהנסיבות עולה כי רכישת הדירה בטורונטו נעשתה כהשקעה הונית ואין בה כדי להשפיע על איתור מרכז חייו של הנישום.

ביטוח לאומי, ביטוח בריאות וטיפול רפואי – אמנם המוסד לביטוח לאומי קבע כי אין לראות במערער תושב ישראל לצורכי חוק הביטוח הלאומי. עם זאת, נראה כי החלטת המוסד לביטוח לאומי התבססה על מניין הימים, שהוא אכן שיקול אחד בבחינת מרכז חייו של אדם, אך אין הוא חזות הכול. המערער הודה כי לא היה לו ביטוח סוציאלי בכל מקום אחר בעולם. המערער לא היה חבר בקופת חולים בישראל, וככלל, כשנזקק לטיפול רפואי הוא שילם באופן פרטי. עובדות אלו שאינן מפתיעות בקשר לאדם צעיר ובריא אינן מובילות לכאן ולכאן.

ההיבט הסובייקטיבי – המערער העיד כי לפי תחושותיו הוא חדל להיות תושב ישראל והתנתק ממנה. אמנם יש מקום לבחינה סובייקטיבית, אך מטבע הדברים בדיקה זו תיעשה בזהירות, ולהיבט זה יהיו משמעויות כאשר קיימות ראיות חיצוניות אשר נוצרו בזמן אמת לגבי כוונותיו של האדם.

המסקנה העולה מכל האינדיקציות האמורות היא כי המערער לא היכה שורשים של ממש בכל מקום אחר בעולם, ומעולם לא הזדהה כתושב של אף מדינה אחרת וממילא לא נשא בחובות פיסקליות כתושבה של כל ארץ אחרת. מקומות המגורים שלו היו לרוב מזדמנים ומתחלפים. לא בקלות ישעה בית המשפט לטענה כי אדם אינו תושב ישראל וגם אינו תושב של אף מדינה אחרת. שיקול נוסף הוא העברת הכספים לישראל, העברות שהצטברו לסכום של כ-20 מיליון ש”ח. התנהגותו של הנישום אשר העדיף שלא לאגור את הונו בשום מקום בעולם מעידה שישראל אכן נותרה הבסיס הכלכלי שלו. ואף על פי שבשנת המס שבערעור שהה המערער מספר מועט יחסית של ימים, אם נביט על ציר הזמן, הרי בממוצע שנתי בשנים 2010-2004 שהה המערער בישראל כ-140 ימים – היקף לא מבוטל. זאת ועוד, שהותו בישראל אופיינה בדרך כלל בשהייה של פרקי זמן ממושכים במובחן מביקורים קצרים ורבים.

שיעור המס החל הכנסה החייבת ממשחקי הפוקר – שלושת היסודות העיקריים לכינון משלח יד הם (א) קיום כישורים או מיומנות בידי אדם שאינם נחלת הכלל; (ב) הפעלה תדירה של כישורים אלו מתוך כוונה להפיק תועלת כלכלית; (ג) היעדר מרכיב ממשי של מכירת מלאי. לגבי המערער ניתן לומר כי הוא רכש מיומנות בתחום הפוקר שאינה נחלת הכלל ונהג להפעיל מיומנות זו באופן תדיר כדי להפיק תועלת כלכלית. לא מן הנמנע כי יחליט להתמקצע בפעילות שהשפעת הגורל בה רבה אך לא בלעדית וישתדל לרכוש יתרון על פני מתחריו באמצעות לימוד, תכנון ואימון וחרף קיום גורם המזל. כך עשה המערער, שהפך תחביב למשלח יד באמצעות רכישת ידע וניסיון אשר יכלו להשפיע על תוצאות המשחקים, השתתפות תדירה בתחרויות, השקעה כספית מהותית בדמי השתתפות בתחרויות ונשיאה בעלויות נלוות.

במשחק פוקר, להבדיל מפעילות הימורים כגון הימורים בספורט, המהמר נוטל חלק פעיל בהתרחשות ומעשיו והתנהגותו משפיעים או עשויים להשפיע על התוצאה הסופית. נוסיף לכל האמור כי המערער לא עבד בכל עבודה אחרת במהלך כל התקופה הנדונה, כך שהעיסוק בפוקר אינו יכול להיות מוגדר כצדדי או טפל. קיומו הכלכלי היה תלוי בזכיותיו, ללא כל מקור פרנסה אחר, כנראה מתוך ציפייה אשר התממשה בפועל, שיוכל לעמוד איתן מבחינה כלכלית בזכות הצלחתו במשחקי הפוקר.

הגדלת שיעור המס בגין אי ניהול פנקסים – יש לקבל את טענת המערער שבנסיבות המקרה דנן, שבו היו הנושאים המהותיים הנוגעים לעצם החיוב במס שנויים במחלוקת, אין מקום ליישם את הוראות סעיף191ב לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ”א-1961. די בסוגיות התושבות ובסיווג ההכנסות להצדיק הימנעות מהפעלת הסנקציה האמורה.

מתן זיכוי בגין מס אמריקאי אשר נוכה במקור – המשיב סירב להעניק זיכוי ממס אמריקאי על סמך מכתב מאיגוד פוקר אמריקאי (WSOP) ודרש אישור ממס הכנסה האמריקאי כתנאי לזיכוי. נפסק כי יש להעניק את הזיכוי המבוקש בתנאי שהמערער ימציא למשיב הבהרה מאת אותו ארגון כי המס הועבר כדין לידי שלטונות המס האמריקאים.

תוצאה

הערעור נדחה. המערער חויב בהוצאות בסך 12,500 ש”ח.